Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SA Cévède a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017 ainsi que des intérêts de retard correspondants et, à titre subsidiaire, la réduction de ces droits à concurrence de 500 880 euros ainsi que la décharge des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 2000608 du 12 octobre 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a réduit d’un montant en droits de 500 880 euros les droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SA Cévède au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017 et les intérêts de retard correspondants et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 3 janvier 2022, et un mémoire complémentaire enregistré le 21 décembre 2022, la SA Cévède, représentée par M^e Aujoulat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure est irrégulière faute de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires avant l’avis de mise en recouvrement du 28 septembre 2018 malgré sa demande du 6 août 2018 et cette irrégularité n’a pas été couverte, après le dégrèvement du 9 mai 2019, par la notification de l’avis de mise en recouvrement du 15 juillet 2019 en l’absence de reprise de la procédure d’imposition à partir de la réponse aux observations du contribuable du 22 juillet 2018 ;

— elle n’a pu bénéficier des garanties tenant à la faculté de soumettre son désaccord à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dont l’avis lui a été notifié après la notification de l’avis de mise en recouvrement du 28 septembre 2018 et à la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental qui n’ont été saisis qu’après cette date ;

— la réponse aux observations du contribuable, qui ne se prononce que sur l’un des chefs de contestation, est insuffisamment motivée ;

— la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires s’est déclarée à tort incompétente ;

— l’administration n’établit pas, par les seuls courriers de la société Carrefour Hypermarchés, que le prix des opérations de coopération commerciale est un prix hors taxe auquel pourrait s’ajouter la taxe sur la valeur ajoutée de sorte que la taxe ne peut être calculée en sus du prix convenu et encaissé ;

— les modalités de calcul du rappel méconnaissent le paragraphe 140 de la documentation administrative BOI-TVA-BASE-10-20-20 selon lequel les sommes perçues en contrepartie de prestations de service doivent toujours être considérées comme toutes taxes comprises.

Par des mémoires, enregistrés les 29 juillet 2022 et 23 mars 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et demande à la cour, par la voie de l’appel incident, d’annuler l’article 1er de ce jugement et de remettre à la charge de la SA Cévède les droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017 et les intérêts de retard correspondant déchargés par le tribunal administratif à hauteur d’un montant total de 548 945 euros.

Il soutient que :

— les moyens de l’appelante ne sont pas fondés ;

— les pièces soumises au vérificateur établissant que les montants enregistrés en tant que prestations de coopération commerciale sont des prix hors taxe convenus entre les parties ;

Le mémoire, enregistré le 11 avril 2023, présenté pour la SA Cévède n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Pruvost, président,

— les conclusions de M^me Lesieux, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Feschet, représentant la SA Cévède ;

Une note en délibéré, présentée pour la SA Cévède, a été enregistrée le 31 août 2023 ;

Considérant ce qui suit :

1. La SA Cévède, qui exploite en franchise un hypermarché sous l’enseigne Carrefour à Cusset (Allier), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 2013 au 31 janvier 2017 à l’issue de laquelle l’administration a notamment estimé qu’il y avait lieu de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes facturées à la société Carrefour Hypermarchés, son franchiseur, à titre d’acomptes et de régularisations de marges arrières. En conséquence de ce rappel, la SA Cévède s’est vu réclamer, par avis de mise en recouvrement du 15 juillet 2019, une somme de 3 010 516 euros correspondants aux droits de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 2 817 811 euros établis au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017, assortis d’intérêts de retard d’un montant de 192 705 euros. Par un jugement du 12 octobre 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé, à concurrence de 500 880 euros, la réduction des droits mis à la charge de la SA Cévède et l’a déchargé des intérêts de retard correspondants. La SA Cévède relève appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas entièrement fait droit à sa demande de décharge de ces impositions et pénalités. Par la voie de l’appel incident, le ministre demande la réformation de ce jugement en tant qu’il a accueilli la demande de la société et conclut au rétablissement des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard déchargés à concurrence d’un montant total de 548 945 euros.

Sur l’appel de la SA Cévède :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article L. 169 du même livre dans sa version applicable au litige : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due () ». Enfin l’article L. 189 du même livre dispose que : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification () ».

3. Il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu’aux procédures d’imposition d’office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l’article L. 69 de ce livre, qu’après avoir prononcé le dégrèvement d’une imposition, l’administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l’imposer. De plus, si aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l’administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d’une réclamation contentieuse du contribuable, l’irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l’imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui est cependant ouverte qu’autant qu’elle a expressément constaté l’irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l’imposition précédente.

4. Il résulte de l’instruction que l’administration a adressé à la SA Cévède une proposition de rectification du 13 mars 2018 l’informant de son intention de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée, au taux normal, les prestations enregistrées en comptabilité en tant qu’acomptes et régularisations de marges arrières versées par la société Carrefour Hypermarchés au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017 que la société n’avait pas portées dans ses déclarations. Dans les observations en réponse à cette proposition de rectification qu’elle a émises le 4 mai 2018, la SA Cévède a contesté les modalités de calcul des droits en faisant valoir que la taxe devait être calculée « en dedans » et non « en dehors » comme l’avait fait le service, ce qui conduisait, selon elle, à une surtaxation de 500 880 euros au titre de la période en cause. Sa contestation a été rejetée par une lettre de réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2018. La SA Cévède a demandé, par lettre du 6 août 2018, que le litige soit soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. L’administration a émis un avis de mise en recouvrement du 28 septembre 2018 mettant à la charge de la société une somme de 2 461 570 euros correspondant au montant non contesté des droits notifiés à ce titre, soit 2 316 931 euros (2 817 811 – 500 880) assortis d’intérêts de retard de 144 639 euros. Le 13 décembre 2018, la commission a rendu un avis d’incompétence. Par des courriers datés, respectivement, du 26 février 2019 et du 2 mai 2019, le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental ont rejeté les recours formés par la société. Par une décision du 9 mai 2019 faisant suite à une réclamation de la SA Cévède du 7 novembre 2018, le directeur des finances publiques du Centre-Est a prononcé le dégrèvement de l’imposition et des intérêts de retard visés par l’avis de mise en recouvrement du 28 septembre 2018. Ainsi qu’il a été dit au point 1 ci-dessus, l’administration a notifié à la SA Cévède un nouvel avis de mise en recouvrement le 15 juillet 2019 portant sur la somme de 3 010 516 euros correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 2 817 811 euros notifié à la société au titre des marges arrières sur la période en cause et aux intérêts de retard appliqués aux droits d’un montant de 192 705 euros.

5. Dans la décision du 9 mai 2019 admettant la réclamation formée par la SA Cévède contre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés par avis de mise en recouvrement du 28 septembre 2018, l’administration a justifié le dégrèvement par un risque de confusion tenant au fait que l’avis ne faisait pas apparaître clairement qu’il correspondait aux seuls droits acceptés et que la SA Cévède n’avait pas été préalablement informée que les rappels seraient mis en recouvrement en deux temps. Dans cette décision, l’administration lui a indiqué que le dégrèvement ne valait pas reconnaissance du mal-fondé des impositions et lui a fait part de son intention de reprendre la procédure d’imposition et de remettre en recouvrement les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle prononçait le dégrèvement. Il n’est pas soutenu que le certificat de dégrèvement n’a pas été transmis à la société.

6. D’une part, selon le 1° du I de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’est compétente, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que pour connaître d’un différend portant sur le montant du chiffre d’affaires taxable. La commission n’était dès lors compétente ni pour connaître de la question du principe de l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des marges arrières notifié le 13 mars 2018, que la SA Cévède n’a au demeurant pas contesté au cours de la procédure d’imposition, ni non plus, comme l’a relevé à juste titre la commission dans l’avis qu’elle a rendu le 28 septembre 2018, pour se prononcer sur le différend qui lui avait été soumis à la demande de la SA Cévède portant sur la base d’imposition du rappel de taxe.

7. D’autre part, il appartient au contribuable de faire diligence pour demander la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur puis de l’interlocuteur départemental avant la mise en recouvrement des impositions contestées. Il est constant que la SA Cévède, à laquelle a été notifiée une lettre portant réponse aux observations du contribuable en date du 9 juillet 2018, n’a pas sollicité la saisine de ces autorités avant l’émission de l’avis de mise en recouvrement du 28 septembre 2018 alors qu’elle avait disposé d’un délai de plus de deux mois pour le faire.

8. Il s’en déduit que l’administration a pu reprendre la procédure d’imposition après le dégrèvement partiel en se limitant à mettre en recouvrement l’intégralité des droits de taxe sur la valeur ajoutée notifiés.

9. Au demeurant, il résulte de ce qui vient d’être dit que les droits de taxe sur la valeur ajoutée contestés en appel ont été mis en recouvrement le 15 juillet 2019 après que la SA Cévède a été mise à même de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du différend portant sur les modalités de calcul du rappel de taxe sur la valeur ajoutée. Il est constant que l’avis d’incompétence rendu par la commission lui a été régulièrement notifié. De même, elle a pu bénéficier d’un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et l’interlocuteur départemental avant l’émission de l’avis de mise en recouvrement. Il s’ensuit que la SA Cévède n’a été privée d’aucune garantie et que le moyen tiré de l’irrégularité de la reprise de la procédure d’imposition après le dégrèvement doit être écarté.

10. Il résulte de ce qui précède que la SA Cévède n’est pas fondée à soutenir que c’est tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus des conclusions de sa demande de décharge des impositions en litige.

Sur l’appel incident du ministre :

11. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 266 de ce même code : « 1. La base d’imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services (), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations () ». Aux termes de l’article 267 du même code : « I. Sont à comprendre dans la base d’imposition : / 1° Les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même () ».

12. La taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur ou un prestataire de services est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire du prix. En vertu des dispositions des articles 266 et 267 du code général des impôts, l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu’un assujetti réalise une affaire moyennant un prix convenu dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d’ajouter au prix stipulé un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l’opération, la taxe due au titre de cette affaire doit être assise sur une somme égale au prix stipulé, diminué notamment du montant de cette taxe.

13. Il résulte de l’instruction que la SA Cévède a enregistré dans les comptes 706129 « Acpte Marges arrière Carrefour » et 706139 « Régul marges arrière Carrefour » des montants de 4 676 031 euros, 5 036 764 euros et 5 313 647 euros au titre, respectivement, des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. La SA Cévède a produit, lors du contrôle, trois courriers des 10 février 2014, 27 janvier 2015 et 25 janvier 2016 par lesquels la société Carrefour Hypermarchés lui a demandé d’établir des factures d’acomptes « avec le montant hors taxe sans taxe sur la valeur ajoutée » correspondant aux valeurs de différés prévisionnels alimentaires et non alimentaires calculés à hauteur de 90 % concernant ses approvisionnements logistiques et ses achats directs auprès des industriels référencés par la société Carrefour Hypermarchés afin de permettre le règlement de ces acomptes aux dates de valeur. Il résulte des termes de ces courriers, qui ont trait notamment aux opérations de coopération commerciale au profit de la société Carrefour Hypermarchés que les sociétés ont convenu d’un prix des prestations hors taxe et il n’est pas soutenu qu’un supplément de prix aurait été prévu. Par suite, les montants comptabilisés au titre des opérations de coopération commerciale par la SA Cévède ne peuvent être réputés toutes taxes comprises. C’est dès lors à bon droit que l’administration a calculé la taxe due par la SA Cévède à raison des prestations de coopération commerciale en retenant comme base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée le prix convenu entre les parties. Il suit de là que c’est à tort que le tribunal administratif a estimé que la taxe due au titre de ces opérations devait être assise sur une somme égale au prix stipulé diminué du montant de cette taxe.

14. Il appartient à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par la SA Cévède.

15. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (). Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». L’exigence de motivation qui s’impose à l’administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s’apprécie au regard de l’argumentation de celui-ci.

16. Dans les observations qu’elle a formulées, le 4 mai 2018, en réponse à la proposition de rectification, la SA Cévède a fait valoir que les paragraphes 80 et 90 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-BASE-10-20-20 reprenant les principes dégagées par les décisions Comité de propagande de la banane et SA Mitsukoshi France, rappelle, à propos des opérations non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, que « la base imposable est égale au prix convenu ferme et définitif c’est-à-dire celui dont le fournisseur peut exiger le paiement en application des règles de droit privé ». Dans la réponse qu’elle a apportée à ces observations le 9 juillet 2018, l’administration a indiqué, pour confirmer l’imposition, que le service n’avait pas méconnu les principes jurisprudentiels évoqués « d’ailleurs repris dans le BOI-TVA-BASE-10-20-20 du 12 septembre 2012 », reproduit le paragraphe 30 de la documentation administrative et, après avoir rappelé la teneur des courriers de la société Carrefour Hypermarchés, que les dispositions invoquées par la SA Cévède n’étaient pas applicables. Ce faisant, l’administration a exposé avec une précision suffisante les motifs pour lesquels elle a estimé devoir maintenir la fraction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée contesté par la société. Le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable ne peut, par suite, qu’être écarté.

17. En second lieu, la société requérante n’est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir, sur le fondement l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 140 de la documentation administrative BOI-TVA-BASE-10-20-20-12/09/2012 relatives à l’assiette de la taxe qui s’applique aux opérations déclarées mais non soumises à l’impôt, lorsque les parties ont expressément convenu d’ajouter au prix mentionné, en cas d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l’opération, un supplément de prix égal au montant de la taxe sur la valeur ajoutée, dans les prévisions duquel elle n’entre pas dès lors qu’il est constant que les opérations en cause n’ont pas été incluses dans ses déclarations de chiffre d’affaires et qu’il n’est pas soutenu que les parties ont convenu de majorer le prix du montant de la taxe sur la valeur ajoutée omise.

18. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a fait droit, à concurrence de 500 880 euros en droits, à la demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017 et des intérêts de retard correspondants présentée par la SA Cévède.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais exposés en cours d’instance et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l’Etat qui, dans la présente instance, n’est pas la partie perdante.

DÉCIDE :

Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 500 880 euros réclamés à la SA Cévède au titre de la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017 par avis de mise en recouvrement du 15 juillet 2019 sont remis à sa charge ainsi que les intérêts de retard correspondants.

Article 2 : L’article 1er du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 12 octobre 2021 est annulé.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la SA Cévède est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Cévède et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 31 août 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M^me Courbon, présidente-assesseure,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 septembre 2023.

Le président-rapporteur,

D. Pruvost

L’assesseure la plus ancienne,

(dans l’ordre du tableau),

A. CourbonLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,