Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et M^me B… E… ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2102448 du 27 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mars 2023 et le 25 octobre 2023, M. et M^me E…, représentés par M^e Philippe, demandent à la cour :

1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité du jugement :

– le jugement repose sur une appréciation erronée des faits et une erreur de droit sur la réponse aux moyens développés ;

– les premiers juges n’ont pas examiné les justificatifs transmis qui démontrent que l’imposition est infondée ;

– le tribunal a validé les pénalités appliquées sur tous les rehaussements sans se prononcer sur les moyens soulevés dans la requête qui lui a été soumise ;

– le jugement concernant l’application de la majoration visant l’acte anormal de gestion et la minoration d’actif n’est pas motivé en fait et en droit ;

– la réponse apportée par le jugement concernant l’application de la pénalité pour manœuvres frauduleuses n’est pas conforme aux règles de droit ;

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

– l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu, dès lors que l’administration fiscale ne leur a pas transmis les documents sollicités issus des différents droits de communication ;

– l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors qu’ils n’ont pas été informés de l’origine et de la teneur des informations utilisées pour évaluer le fonds de commerce ;

– les propositions de rectification du 31 juillet 2017 notifiées à la Sarl E… et à la Sarl E… Plâtrerie sont insuffisamment motivées au regard des exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

– la remise en cause de la déductibilité de la charge de 112 300 euros enregistrée par la Sarl E… au titre de l’exercice 2014 n’est pas fondée ;

– s’agissant de l’acte anormal de gestion, ils peuvent bénéficier de l’article 238 quindecies du code général des impôts pour l’imposition de la plus-value et, à titre subsidiaire, le produit imposable ne relève pas du barème progressif de l’impôt sur le revenu mais du régime des plus-values professionnelles ;

– la valorisation du fonds de commerce résulte de la mise en œuvre d’une méthode lapidaire, viciée dans son principe et excessivement sommaire, la valeur totale corrigée s’élevant à 67 780 euros ;

– les factures datées de 2015 sont relatives à des chantiers qui ont été réceptionnés, et donc achevés postérieurement, de sorte que ces produits ne pouvaient pas été rattachés au résultat de l’exercice clos en 2015 en vertu de l’article 38-2 bis du code général des impôts ;

En ce qui concerne les pénalités :

– les pénalités sont infondées en conséquence des moyens soulevés s’agissant du bien-fondé ;

– les pénalités appliquées aux époux E… ne sont pas suffisamment motivées au regard de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

– le caractère délibéré des manquements n’est pas établi, au vu de la définition donnée par la doctrine ministérielle BOFIP BOI CF INF 10 10 20, n° 30 et 40 ;

– les pénalités pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

– les moyens invoqués ne sont pas fondés ;

– en tout état de cause, l’administration entend demander à ce que soient substituées aux majorations de 80 % prévues au c. de l’article 1729 du code général des impôts, les majorations de 40 % pour manquement délibéré prévues au a du même article.

Par une ordonnance du 12 février 2024, la clôture d’instruction a été fixée le 28 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. B… E… était associé minoritaire et gérant de la SARL E…, devenue la SARL Plâtrerie de Savoie, qui a cessé son activité le 31 décembre 2015, et de la SARL E… Plâtrerie, créée le 4 mars 2015, qui exerçait la même activité de plâtrerie et peinture. Ces deux sociétés, qui étaient soumises au régime d’imposition prévu à l’article 8-3 du code général des impôts et dont son frère, M. A… E…, était l’associé majoritaire, ont, chacune, fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant, pour la SARL E…, sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et, pour la SARL E… Plâtrerie, sur la période du 4 mars au 31 décembre 2015. A l’issue de ces contrôles, le vérificateur a procédé à diverses corrections des résultats de ces société suivant la procédure contradictoire. Il a notamment, en premier lieu, réintégré dans le résultat de l’exercice clos en 2014 de la SARL E… une charge de 112 300 euros déduite sur le fondement d’une facture de la SARL RK Matériaux du 31 juillet 2014 qu’il a regardée comme se rapportant à une opération fictive, en deuxième lieu, après avoir estimé que la SARL E… avait cédé son fonds de commerce à la SARL E… Plâtrerie en 2015, a, d’une part, réintégré dans le résultat de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… le produit de cette cession occulte de fonds de commerce et, d’autre part, majoré le profit de la SARL E… Plâtrerie de l’exercice clos en 2015 de la valeur du fonds de commerce transféré et, en troisième lieu, rattaché au résultat de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… le produit de seize factures établies en 2015 enregistrées en comptabilité seulement le 1er janvier 2016. En conséquence de l’ensemble des rectifications notifiées aux sociétés, l’administration a assujetti M. et M^me E… à des compléments d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années et 2014 et 2015, à proportion des droits que détenait M. B… E… respectivement dans chacune de ces deux sociétés, pour ce qui était des rectifications communes, et pour la totalité de leurs montants, pour ce qui était des rectifications le concernant directement. Ces impositions supplémentaires, ainsi que les contributions sociales corrélativement mises à la charge de M. et M^me E…, ont été assorties, outre des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue à l’article 1758 A du code général des impôts, de la majoration pour manquement délibéré de 40 % et de la majoration manœuvres frauduleuses de 80 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts. S’agissant des rectifications des résultats de la SARL E…, l’administration a appliqué la majoration pour manœuvres frauduleuses de 80 % aux rappels notifiés au titre de la comptabilisation de charges fictives, de passifs fictifs et de la non comptabilisation de notes d’avoir encaissées sur les comptes bancaires personnels des associés, et la majoration pour manquement délibéré de 40 % a été appliquée aux rappels notifiés au titre de la cession occulte de fonds de commerce, du rattachement à l’exercice clos en 2015 des seize factures comptabilisées au titre de l’exercice 2016, de charges de location immobilières non engagées dans son intérêt et de charges de copropriété non justifiées. S’agissant des rectifications des résultats de la SARL E… Plâtrerie, l’administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré de 40 % aux rappels notifiés au titre de la déduction de charges de bureau et de remboursement d’indemnités kilométriques non justifiées, de quatre factures de vente non comptabilisées, d’une charge se rapportant à une facture Chausson déduite par la SARL E… et du rattachement à l’exercice clos en 2015 des seize factures comptabilisées au titre de l’exercice 2016. M. et M^me E… relèvent appel du jugement du 27 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande, laquelle tendait, d’une part, à la décharge des impositions procédant des chefs de rectifications mentionnés ci-dessus et, d’autre part, à la décharge des pénalités appliquées aux impositions auxquelles ils ont été assujettis en conséquence des rectifications notifiées aux deux sociétés.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Si la partie appelante soutient que le jugement attaqué est entaché d’appréciations erronées des faits et des justificatifs, d’erreurs de droit et de raisonnements non conformes « aux règles de droit » dans les réponses apportées aux différents moyens développés en première instance, lesdits moyens relèvent du bien-fondé du jugement attaquée et sont sans incidence sur sa régularité.

3. Par ailleurs, les premiers juges, qui ne sont pas tenus de répondre à tous les arguments présentés par un contribuable à l’appui de ses moyens ni de référencer ou de détailler l’ensemble des pièces produites ayant fondé leur réponse, ont écarté aux points 43 à 53 de leur jugement les moyens de contestation des pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvre frauduleuse invoqués par les requérants. Les premiers juges ont, par suite, suffisamment motivé leur jugement et n’ont pas commis d’omission à statuer sur certains moyens, alors même que tous les arguments et les pièces produites n’auraient pas été exhaustivement discutées dans le jugement.

Sur les conclusions relatives aux impositions :

En ce qui concerne la réintégration dans le résultat de la SARL E… de l’exercice clos en 2014 de la charge de 112 300 euros correspondant à la facture de la SARL RK Matériaux du 31 juillet 2014 :

4. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s’agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles pour le contribuable dans les mêmes conditions que pour l’administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu’il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l’administration, celle-ci est tenue de les lui communiquer.

5. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre d’une vérification de comptabilité de la SARL RK Matériaux, société dont MM. B… et A… E… étaient également les associés, le service vérificateur a remis en cause une facture d’achat de matériaux de construction de 112 300 euros HT de la société Réseau Pro comptabilisée en charges déductibles par la SARL RK Matériaux le 31 juillet 2014 en relevant son caractère fictif au motif qu’elle n’était pas identifiée comme étant un client de cette société. Le service a relevé qu’à la même date, la SARL RK Matériaux avait facturé à la SARL E… des ventes de matériaux divers de constructions pour un montant TTC de 134 760 euros et constaté que la SARL RK Matériaux avait soldé le 31 juillet 2014 le compte fournisseur « Réseau Pro », en débitant ce dernier de la somme de 120 000 euros, et en créditant le compte client de la SARL E…. Parallèlement, lors de l’examen de la comptabilité de la SARL E…, l’administration fiscale a relevé que, le 21 août 2014, le compte fournisseur « RK Matériaux » avait été débité d’un montant de 120 000 euros et que le compte banque avait été crédité de 120 000 euros par deux virements de 60 000 euros, la SARL E… réglant ainsi le paiement de cette somme. Compte tenu de la concordance des opérations et des montants, l’administration fiscale a estimé que la SARL RK Matériaux, en comptabilisant des opérations fictives et en les refacturant à la SARL E…, avait permis l’appréhension d’une somme de 60 000 euros par chacun des associés de ces deux sociétés via la trésorerie de la SARL E…. Déduisant de ces constatations que la facture d’achat de marchandises de 112 300 euros HT émise par la SARL RK Matériaux enregistrée dans la comptabilité de la SARL E… le 31 juillet 2014 ne correspondait, elle aussi, à aucune opération réelle, l’administration fiscale a remis en cause la charge déduite à ce titre. Le rehaussement de bénéfice de 112 300 euros en résultant pour la SARL E… a été soumis à l’impôt sur le revenu, au titre de l’année 2014, à proportion des droits de M. E… dans cette société ainsi qu’aux contributions sociales.

6. Il résulte de l’instruction que, par un courrier du 26 septembre 2017, la SARL E… a demandé à l’administration que lui soit communiquée « l’intégralité des éléments obtenus dans le cadre des différents droits de communication ». En réponse à cette demande, l’administration lui a transmis 26 pièces qui ont été annexées à la lettre n° 3926 du 13 novembre 2017 adressée à la SARL E… et, en particulier, la copie du compte client de la SARL E… chez son fournisseur, la société Réseau Pro, et la copie des deux virements de 60 000 euros effectués par la SARL E… au profit de MM. Nebi et B… E…. Elle ne lui a, en revanche, pas communiqué le résultat du droit de communication exercé auprès de la société Réseau Pro dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL RK Matériaux.

7. Il résulte de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 adressée à la SARL E… que, pour établir que la facture d’achat de marchandises de la SARL RK Matériaux, comptabilisée le 31 juillet 2014 pour un montant de 112 300 euros HT, ne correspondait à aucune réalité, les opérations refacturées étant fictives, le vérificateur s’est fondé non seulement sur l’absence de présentation d’une facture papier justifiant cette écriture mais aussi sur l’information, recueillie dans le cadre d’un droit de communication exercé auprès de son fournisseur, la société Réseau Pro, selon laquelle la SARL RK Matériaux ne comptait pas parmi ses clients. Si le ministre intimé fait valoir que l’administration n’a pas à communiquer des documents dont elle prend seulement connaissance, il ressort des termes du mémoire en défense en première instance que l’administration détenait une pièce constituant le support de la réponse au droit de communication exercé auprès de la société Réseau Pro. Dans ces conditions, dès lors que c’est notamment sur la base de l’information contenue dans la réponse de cette dernière société que le vérificateur a fait le lien entre les opérations fictives de la SARL RK Matériaux avec son prétendu fournisseur, la société Réseau Pro, et la prétendue vente facturée par cette dernière à la SARL E…, le 31 juillet 2014, et, partant, a établi le caractère fictif de l’opération correspondant à la facture comptabilisée en charge déductible de son résultat fiscal de l’exercice clos en 2014, l’administration devait lui communiquer ce document afin de lui permettre d’en discuter la teneur ou la portée. La circonstance que la SARL RK Matériaux avait les mêmes associés que la SARL E… est à cet égard sans incidence sur l’obligation de communication. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir qu’en s’abstenant de communiquer ce document à la SARL E…, l’administration fiscale a entaché d’une irrégularité la procédure suivie pour établir les impositions correspondantes. Cette irrégularité n’emporte, toutefois, de conséquence que sur la seule fraction des cotisations d’impôt sur le revenu et de contribution sociales établies au nom de M. et M^me E… au titre de l’année 2014 afférente à la réintégration de la somme de 112 300 euros dans le résultat de la SARL E….

En ce qui concerne la réintégration dans le résultat de la SARL E… de l’exercice clos en 2015 du produit de la cession occulte du fonds de commerce et la majoration de l’actif de la SARL E… Plâtrerie de l’exercice clos en 2015 de la valeur du fonds de commerce acquis :

8. En vertu des dispositions précitées de l’article 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition.

9. Ainsi qu’il a été dit précédemment, la SARL E… a exercé son activité jusqu’au 31 décembre 2015 alors que la SARL E… Plâtrerie a été constituée le 3 mars 2015. Les deux sociétés avaient les mêmes associés, un siège social situé à la même adresse, un domaine d’activité identique, un nom proche, une dénomination commerciale identique, le même gérant, et un établissement principal dans le même local commercial. A l’issue de la vérification de comptabilité de la SARL E…, le vérificateur a considéré que la SARL E… Plâtrerie n’avait pu débuter son activité que par le truchement de dépenses prises en charge par la première de sorte que la SARL E… Plâtrerie avait poursuivi l’activité de la SARL E… dans les mêmes conditions et en disposant des mêmes moyens d’exploitation que cette dernière. Estimant que ces éléments caractérisaient une cession occulte de fonds de commerce entre les deux sociétés, il en a déduit qu’en s’abstenant de comptabiliser le produit de cession du fonds de commerce, la SARL E… avait commis un acte anormal de gestion consistant à la renonciation à un produit sans contrepartie. Après avoir évalué la valeur vénale du fonds de commerce à 303 223 euros, sur la base d’un prorata du chiffre d’affaires réel corrigé des insuffisances de déclaration de chiffre d’affaires, il a réintégré le produit correspondant dans le résultat fiscal de la SARL E… de l’exercice clos en 2015. Le supplément de bénéfice de 303 223 euros en résultant pour cette société a été soumis à l’impôt sur le revenu au nom de M. et M^me E… au titre de l’année 2015 à proportion des droits de M. E… dans cette société ainsi qu’aux contributions sociales. En parallèle, le vérificateur a considéré que le transfert occulte du fonds de commerce avait induit une minoration de l’actif immobilisé de la SARL E… Plâtrerie qu’il a majoré du montant de la valeur du fonds de commerce au titre de l’exercice clos en 2015. Le profit supplémentaire de 303 223 euros en résultant pour cette société a également été imposé à l’impôt sur le revenu au nom de M. et M^me E… au titre de l’année 2015 à proportion des droits de M. E… dans SARL E… Plâtrerie ainsi qu’aux contributions sociales.

10. Il résulte des propositions de rectifications adressées à la SARL E… et à la SARL E… Plâtrerie que, pour évaluer les éléments du fonds de commerce cédé, le vérificateur a écarté la méthode par comparaison au motif que les entreprises de Haute-Savoie du même secteur d’activité avaient un chiffre d’affaires moyen de l’ordre de dix fois inférieur à celui déclaré par la SARL E…. Il a retenu le chiffre d’affaires hors taxe rectifié de l’exercice 2015 et, s’est fondé, d’une part, sur une étude de la Fédération française du bâtiment en 2006 intitulée Evaluer une PME du bâtiment selon laquelle la valeur moyenne d’un fonds de commerce dans le secteur du bâtiment ressortait à environ 10 % du chiffre d’affaires annuel hors taxes, soit une valeur vénale de 275 658 euros et, d’autre part, sur des barèmes actualisés publiés par les chambres du commerce et de l’industrie, selon lesquels la valeur d’un fonds de commerce d’une entreprise du bâtiment était comprise, en 2015, entre 10 % et 25 % du chiffre d’affaires toutes taxes comprises annuel, soit une valeur vénale de 330 789 euros. Le vérificateur a fixé la valeur vénale du fonds de commerce en retenant la moyenne de ces deux chiffres, soit à 303 223 euros. Dans un avis du 25 mai 2018, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a validé la méthode de valorisation du fonds de commerce mais estimé que la valeur retenue dans les propositions de rectification devait être réduite de la valeur des biens corporels acquis par la SARL E… Plâtrerie, soit d’un montant de 70 049 euros HT. Les résultats imposables de la SARL E… et celui de la SARL Plâtrerie E… de l’exercice clos en 2015 ont ainsi été majorés, l’un et l’autre, d’un montant de 233 173 euros conformément à l’avis de la commission.

11. Ainsi qu’il vient d’être dit au point 10, pour justifier la valeur du fonds de commerce transféré, l’administration a indiqué, dans les propositions de rectification adressées aux deux sociétés, s’être fondée sur la moyenne de deux éléments dont elle a donné la référence. Si les indications relatives à l’étude de la Fédération française du bâtiment étaient suffisamment précises pour que les sociétés en demandent la communication, ce qu’elles ont d’ailleurs fait, le simple renvoi sans autre précision aux « barèmes actuels des chambres du commerce et de l’industrie, des cabinets de conseil » donné par les propositions de rectification ne permettrait pas, en soi, de connaître la teneur et l’origine des informations utilisées par le vérificateur pour fixer le second terme de la moyenne des deux chiffres retenus pour valoriser le fonds de commerce de sorte que les sociétés destinataires n’ont pas été mises en mesure d’en discuter utilement la provenance. Dans ces conditions, l’obligation d’information du contribuable qui découle des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales n’a pas été respectée sans que le ministre puisse utilement soutenir, pour faire échec à l’application de ces dispositions, que les barèmes publiés par les chambres du commerce et de l’industrie sont librement disponibles et n’entrent pas dans le cadre du champ du droit de communication. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que l’administration a entaché d’une irrégularité les procédures d’imposition suivies pour établir les impositions correspondantes. Ces irrégularités n’emportent, toutefois, de conséquences que sur les seules fractions des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au nom de M. et M^me E… au titre de l’année 2015 afférentes, d’une part, à la réintégration du produit de la cession occulte du fonds de commerce de la somme de 233 173 euros dans le résultat de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… et, d’autre part, à la majoration d’un même montant de 233 173 euros, du profit de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… Plâtrerie.

En ce qui concerne la réintégration dans le résultat de la SARL E… de l’exercice clos en 2015 des factures enregistrées en comptabilité :

12. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) / 2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / (…) / b. Pour les travaux d’entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l’ouvrage si elle est antérieure. / La livraison au sens du premier alinéa s’entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont, en ce qui concerne les travaux d’entreprise, rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la réception complète ou partielle, même provisoire ou faite avec réserves, ou, à défaut et au plus tard, à l’exercice au cours duquel les travaux ont été achevés et mis à la disposition du maître de l’ouvrage.

13. Il résulte de l’instruction que le vérificateur constatant que 16 factures d’un montant total hors taxe de 467 179,73 euros émises par la SARL E… entre octobre et décembre 2015 avaient fait l’objet d’un enregistrement comptable au compte 70402 « ventes de travaux 20% », le 1er janvier 2016, soit le premier jour de l’exercice suivant, a estimé qu’elles devaient être rapportées à l’exercice clos en 2015, majorant ainsi les produits de l’exercice, au motif qu’il y avait accord sur la chose et sur le prix à la date de leur émission et qu’en vertu des règles particulières aux entreprises de construction et de travaux publics, la société devait enregistrer en produits les acomptes et créances correspondant à des travaux réputés achevés en tout ou partie. Le vérificateur a réfuté les explications apportées au cours du contrôle selon lesquelles ces factures avaient été délibérément majorées pour prendre en compte de façon anticipée des travaux qui n’avaient pas encore été réalisés lors de leur édition et devaient l’être avant le 31 décembre 2015. Le rehaussement de bénéfice de 467 179 euros résultant pour la SARL E… du rattachement de ces produits à l’exercice clos en 2015 a été soumis à l’impôt sur le revenu, au titre de l’année 2015, à proportion des droits de M. E… dans cette société ainsi qu’aux contributions sociales.

14. En premier lieu, M. et M^me E… reprennent en appel les explications apportées au cours du contrôle. Ils se prévalent des règles de rattachement des produits prévues au b. de l’article 38-2 bis du code général des impôts, soutiennent que les factures en cause sont des factures d’avances correspondant à des travaux non réceptionnés « au plan fiscal », que les factures ont été réglées en 2016, que les réceptions correspondant à ces factures ont été faites en 2016 voire 2017, versent, à l’appui de leur affirmation, des procès-verbaux de réception de travaux et des décomptes généraux et définitifs des travaux relatifs aux différents chantiers exécutés, invoquent l’irréalisme des ratios résultant de la réintégration des factures dans les produits de l’exercice clos en 2015 et soutiennent enfin que le vérificateur aurait dû rechercher la date de réception des travaux facturés.

15. La SARL E… ayant présenté des observations dans le délai imparti pour contester les rehaussements envisagés par la proposition de rectification qui lui a été adressée, il incombe à l’administration d’établir que c’est à tort que les factures en cause ont été comptabilisées au titre l’exercice clos en 2016.

16. Toutefois, dès lors que les requérants, qui se prévalent de dates de réception postérieures à l’exercice en cause, soutiennent que les factures se rapportent à des travaux d’entreprise, au sens du b précité du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts, ce que confirment les pièces versées à l’instance, les factures enregistrées en comptabilité par la SARL E… doivent être regardées comme correspondant à des travaux réceptionnés ou mis à la disposition du maître de l’ouvrage à la date d’émission de la facture conformément à ces dispositions de sorte que le vérificateur était fondé à rattacher les produits correspondant aux factures éditées avant le 31 décembre 2015 au résultat de l’exercice clos en 2015. A supposer même, comme le soutiennent, sans d’ailleurs l’établir, les requérants, que les travaux facturés n’aient pas tous été réceptionnés aux dates d’édition des factures, celles-ci auraient dû être comptabilisées en tant que « produits constatés d’avance » en 2015 pour les travaux restant à réaliser au 31 décembre 2015. Il résulte de ce qui précède que c’est par une exacte application des dispositions précitées que l’administration a réintégré les produits correspondant aux factures de travaux d’entreprise à l’exercice clos en 2015.

17. En second lieu, les appelants reprennent en appel le moyen, qu’ils avaient invoqué en première instance, tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification adressée à la SARL E… en ce qui concerne le rattachement à l’exercice clos en 2015 des factures enregistrées en comptabilité en 2016 sans apporter, en appel, aucun élément de fait ou de droit nouveau au soutien de ce moyen. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 5 du jugement attaqué.

18. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens invoqués à l’encontre des impositions contestées dans le cadre de la présente instance, que M. et M^me E… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté, d’une part, leur demande de décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, à proportion des droits de M. E… dans la SARL E…, résultant de la réintégration dans le résultat de l’exercice clos en 2014 de cette société d’une charge de 112 300 euros et, d’autre part, de la cotisation d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, à proportion des droits détenus respectivement par M. E… dans la SARL E… et dans la SARL E… Platrerie résultant de la réintégration dans le résultat de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… du produit de 233 173 euros correspondant à la cession occulte de fonds de commerce et de la majoration de l’actif de la SARL E… Plâtrerie de l’exercice clos en 2015 d’un montant de 233 173 euros.

Sur l’application des pénalités :

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…)/ c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…). ».

20. En premier lieu, il résulte des points 7 et 11 du présent arrêt déchargeant M. et M^me E… d’une part, de la fraction des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies à leur nom au titre de l’année 2014 afférentes à la réintégration de la somme de 112 300 euros dans le résultat de la SARL E… et d’autre part, des fractions des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales établies à leur nom au titre de l’année 2015 afférentes à la réintégration du produit de la cession occulte du fonds de commerce de la somme de 233 173 euros dans le résultat de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… et afférente à la majoration d’un même montant de 233 173 euros, du profit de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… Plâtrerie, que les appelants doivent être déchargés, par voie de conséquence, de la majoration de 80 % et de la majorations de 40 % appliquées sur ces rectifications.

21. En deuxième lieu, il résulte de ces dispositions que l’administration fiscale peut appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par l’article 1729 du code général des impôts si le contribuable a fait usage d’artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration. Lorsque les éléments invoqués par l’administration permettent de regarder comme établie l’existence d’un manquement délibéré au sens du a de l’article 1729 du code général des impôts mais ne permettent pas de justifier l’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de ce même article, il appartient au juge, alors même qu’il n’aurait pas été saisi d’une demande en ce sens, d’appliquer la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % et de substituer ce taux à l’autre en prononçant, en conséquence, la décharge partielle de la pénalité contestée.

22. Pour justifier l’application, aux suppléments d’imposition résultant des rectifications notifiées à M. E…, de la majoration prévue en cas de manœuvre frauduleuse, énumérées en page 7 de la proposition de rectification en date du 23 août 2017, par renvoi aux pages 60 à 64 du point VIII-3 de la proposition de la rectification du 31 juillet 2017 notifiée à la SARL E…, l’administration fiscale a, d’une part, retenu le caractère fictif de charges comptabilisées dans des comptes fournisseurs de la SARL E… ainsi que des passifs fictifs compris dans deux à-nouveaux au 1er janvier 2024 de comptes fournisseurs et que l’essentiel des opérations fictives comptabilisées a permis un règlement par la société des impôts personnels des deux associés. D’autre part, le service a relevé que la SARL E… a bénéficié de la part du fournisseur SFIC de notes d’avoir au titre des exercices clos en 2014 et 2015 correspondants à des remises annuelles sur les achats effectués respectivement au cours des années civiles 2013 et 2014 et que ces remises ont fait l’objet d’un remboursement par chèque du fournisseur. Le service a ainsi estimé que ces avoirs n’avaient pas été comptabilisés par la société à la fois sur l’exercice clos en 2014 et sur l’exercice clos en 2015 et que les associés avaient encaissé sur des comptes bancaires personnels les remboursements correspondant à ces avoirs. Cependant, en se bornant à exposer que les contribuables ne sauraient se prévaloir du simple fait que certaines des opérations d’achats fictives ont été enregistrées en comptabilité et qu’en majorant son passif de l’année 2014, la SARL E… a porté dans sa déclaration de résultats de cette année un bénéfice imposable erroné, l’administration fiscale n’établit pas l’intention qu’aurait eu M. E… de l’égarer ou de restreindre son pouvoir de contrôle et de vérification.

23. Toutefois, l’administration fiscale demande dans le cadre de l’instance que la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % soit substituée à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses qui avait été initialement appliquée à la société appelante. En relevant ces mêmes faits et l’importance des sommes en cause, et la circonstance que M. B…, eu égard à sa qualité d’associé et gérant de la SARL E… ne pouvait ignorer l’existence des notes d’avoir non comptabilisées, d’opérations d’achat non justifiées ni le caractère erroné du bénéfice imposable en résultant, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts et qu’il convient de substituer à la majoration de 80 %.

24. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que les appelants doivent être déchargés de la majoration pour manquement délibéré et des intérêts de retard en conséquence du caractère infondé du surplus des impositions contestées doit être écarté.

25. En quatrième lieu, les appelants reprennent en appel, sans apporter des nouveaux éléments en fait et en droit, le moyen tiré de l’insuffisante motivation des pénalités pour manquement délibéré. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif aux points 45 et 46 du jugement attaqué, d’écarter ce moyen.

26. En cinquième lieu, s’agissant des factures de ventes de la SARL E… Plâtrerie au titre de l’année 2015, l’administration fiscale a relevé que le rattachement des produits d’un montant de 461 179,73 euros à l’exercice suivant a permis à la SARL E… Plâtrerie de réduire substantiellement son résultat fiscal de l’exercice clos en 2015. En outre, le manquement a concerné 16 factures différentes, toutes enregistrées en novembre et décembre 2015 pour des chantiers dont les travaux en cours n’ont pas été enregistrés en comptabilité. S’agissant de la facture Chausson enregistrée le 31 décembre 2015 pour un montant de 76 325 euros dans les comptes de la SARL E… Plâtrerie, l’administration fiscale a relevé que cette charge, relevant d’un doublon avec une facture enregistrée dans la comptabilité de la SARL E…, représente à elle seule 48 % du bénéfice déclaré par la SARL E… Plâtrerie. S’agissant des charges de copropriété enregistrées pour les deux sociétés, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que les deux sociétés ont procédé à la déduction de charges de copropriété du fait de l’occupation d’une pièce de bureau au domicile des associés, avec pour contrepartie un crédit du compte courant des associés, alors qu’aucun justificatif n’a été produit et que les charges étaient redondantes entre les trois sociétés sœurs que l’associé et gérant détient. Par ailleurs, pour justifier l’imputation de la majoration pour manquement délibéré à la charge des contribuables, l’administration a fait valoir que M. B… E… est associé et gérant de cette société. En se fondant sur ces éléments, et alors que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d’erreurs commises par le cabinet comptable de la société, l’administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de l’intéressé d’éluder l’impôt, dès lors que M. E…, qui a la qualité de gérant de ladite société, doit être regardé comme ayant personnellement participé aux manquements délibérés, sans qu’importe à cet égard qu’il s’agisse d’un premier contrôle fiscal desdites sociétés.

27. En dernier lieu, les appelants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 30 et 40 de la doctrine BOI-CF INF 10-20-20 du 12 septembre 2012, qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application en l’espèce.

28. Il résulte de ce qui précède que, s’agissant des pénalités, M. et M^me E… sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté, d’une part, leur demande de décharge de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée à la cotisation d’impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, à proportion des droits de M. E… dans la SARL E…, résultant de la réintégration dans le résultat de l’exercice clos en 2014 de cette société d’une charge de 112 300 euros, et d’autre part, leur demande de décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée à la cotisation d’impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, à proportion des droits détenus respectivement par M. E… dans la SARL E… et dans la SARL E… Platrerie résultant de la réintégration dans le résultat de l’exercice clos en 2015 de la SARL E… du produit de 233 173 euros correspondant à la cession occulte de fonds de commerce et à la majoration de l’actif de la SARL E… Plâtrerie de l’exercice clos en 2015 d’un montant de 233 173 euros.

29. M. et M^me E… sont également fondés à demander la décharge de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et celle qui résulterait de l’application du taux de 40 % prévu par le a. de l’article 1729 du code général des impôts. Il s’ensuit que les appelants sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne les a pas déchargé à concurrence de cette différence.

Sur les frais liés au litige :

30. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et M^me E… dans la présente instance et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Les résultats de la SARL E… des exercices clos en 2014 et 2015 sont réduits d’un montant de, respectivement, 112 300 euros et 233 173 euros.

Article 2 : Le résultat de la SARL E… Plâtrerie de l’exercice clos en 2015 est réduit d’un montant de 233 173 euros.

Article 3 : M. et M^me E… sont déchargés des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à due concurrence des réductions de résultats de la SARL E… et de la SARL E… Plâtrerie décidées aux articles 1 et 2 ci-dessus et des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le taux de 40 % prévu par le a) de l’article 1729 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % prévu par le c) de cet article pour la majoration dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me E… ont été assujettis au titre au titre des années 2014 et 2015.

Article 5 : M. et M^me E… sont déchargés de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et celle de 40 % qui lui est substituée par l’article 4 du présent arrêt.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me E… est rejeté.

Article 7 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 27 janvier 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 8 : L’Etat versera à M. et M^me E… la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… E… et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 janvier 2025.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. D…

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,