Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me C… B… épouse D… et M. A… D… ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2205101 du 17 décembre 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 7 février 2025, le 17 septembre 2025 et le 13 janvier 2026, M^me B… épouse D… et M. D…, représentés par M^e Palazzetti-Pascaud, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 17 décembre 2024 du tribunal administratif de Nice ;

2°) de prononcer la décharge de l’imposition et des pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 800 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la note en délibéré du 9 décembre 2024 n’est pas visée dans le jugement ;

- les premiers juges ont méconnu le principe du contradictoire en s’abstenant de prendre en compte les éléments produits à l’appui de la note en délibéré, en réponse à la mesure d’instruction ;

- c’est à tort que l’administration a rapporté au résultat de l’année 2016 les provisions pour dépréciation du fonds de commerce de M^me B… épouse D….

Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 juin 2025 et le 5 janvier 2026, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- s’agissant de la régularité du jugement, il s’en remet à la cour ;

- l’autre moyen soulevé par M^me B… épouse D… et M. D… n’est pas fondé.

Le mémoire présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique le 19 janvier 2026 n’a pas été communiqué en application de l’article R. 611-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me E…,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de M^e Banchetri, substituant M^e Palazzetti-Pascaud, représentant M^me B… épouse D… et M. D….

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue d’un examen de comptabilité de M^me B… épouse D…, qui exploite une officine pharmaceutique à Saint-Jean-Cap-Ferrat, portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, l’administration fiscale a rapporté au résultat de l’année 2016 des provisions pour dépréciation du fonds de commerce constituées pour un montant global de 250 000 euros. M^me B… épouse D… et M. D… relèvent appel du jugement du 17 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont ainsi été assujettis au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement :

2. Aux termes de l’article R. 741-2 du code de justice administrative : « La décision mentionne que l’audience a été publique (…). / Elle contient le nom des parties, l’analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. / Mention y est faite que le rapporteur et le rapporteur public et, s’il y a lieu, les parties, leurs mandataires ou défenseurs ainsi que toute personne entendue sur décision du président en vertu du troisième alinéa de l’article R. 732-1 ont été entendus. / (…) Mention est également faite de la production d’une note en délibéré. / La décision fait apparaître la date de l’audience et la date à laquelle elle a été prononcé ».

3. Après l’audience publique, qui a eu lieu le 14 novembre 2024, M^me B… épouse D… a adressé au tribunal administratif de Nice une note en délibéré datée du 9 décembre 2024, qui a été enregistrée au greffe du tribunal le même jour. Le jugement attaqué, dont les visas ne font pas mention de la production de cette note, est ainsi entaché d’irrégularité. Par suite, M^me B… épouse D… et M. D… sont fondés à en demander l’annulation.

4. Il y a lieu pour la cour de statuer immédiatement sur la demande présentée par M^me B… épouse D… et M. D… devant le tribunal par la voie de l’évocation.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

5. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

6. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1err janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (…). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 -La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…) ».

7. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 6 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.

8. Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

9. Il résulte de l’instruction que M^me B… épouse D… a fait l’acquisition, en 2008, du fonds de commerce de pharmacie qu’elle exploite, pour un montant de 1 050 000 euros, dont 1 030 000 euros au titre des éléments incorporels. Au titre des années 2009, 2012, 2013 et 2014, elle a constitué des provisions pour dépréciation de ce fonds de commerce à hauteur des montants respectifs de 65 000 euros, 50 000 euros, 85 000 euros et 50 000 euros. Ces provisions ont été maintenues en comptabilité au titre des années suivantes. L’administration a remis en cause ces provisions pour les réintégrer pour leur montant total, soit 250 000 euros, au résultat imposable au titre de l’année 2016, première année non prescrite.

10. Pour justifier du bien-fondé des provisions comptabilisées en 2009, 2012, 2013 et 2014, les requérants font état de la perte importante de valeur vénale du fonds de commerce. Toutefois, le « rapport d’évaluation 2014 » qu’ils versent aux débats, relatif à la « valeur globale de l’entreprise » ne permet pas de déterminer la valeur vénale du fonds de commerce. Ils produisent également un rapport d’expertise établi en 2021 évaluant la valeur vénale du fonds en retenant une valorisation moyenne par le chiffre d’affaires et une valorisation par multiple de l’excédent brut d’exploitation en fonction de ratios ressortant d’études réalisées par l’organisme Interfimo en 2017 et 2021. Toutefois, cette méthode, qui n’est au demeurant pas celle qui ressort des tests de dépréciation réalisés, et constitue une justification a posteriori des provisions comptabilisées, est fondée sur des données à caractère général ne permettant pas de justifier la dépréciation, alors que l’expert relève en outre lui-même que la méthode de valorisation par multiples de l’excédent brut d’exploitation n’apparaît pas pertinente compte tenu notamment de la valeur incohérente déterminée pour l’année 2016. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que la seule perte de valeur vénale d’un fonds de commerce, à la supposer même avérée, ne suffit pas à justifier une provision pour dépréciation s’il apparaît que la valeur d’usage, appréciée au regard des profits de l’entreprise, est supérieure à la valeur vénale et n’est pas devenue notablement inférieure à la valeur comptable d’origine. Sur ce point, les requérants produisent un rapport d’expertise complémentaire du 29 janvier 2025 déterminant une « valeur d’utilité » du fonds de commerce, selon une méthode fondée sur un calcul rétrospectif sur la base des flux de trésorerie réels, ainsi qu’un rapport établi par la société LBMA daté du 12 février 2025, déterminant la valeur d’usage en fonction des flux nets de trésorerie actualisés. Toutefois ces rapports conduisent à déterminer des valeurs pour les années 2009 à 2016 comprises entre 193 287 euros et 607 223 euros pour le premier et entre 430 595 euros et 650 443 euros pour le second, et de surcroit divergentes pour chacune des années. Ainsi, ces documents, qui constituent eux aussi en tout état de cause une justification a posteriori des provisions comptabilisées, ne permettent pas, eu égard aux incohérences qui en ressortent, de justifier de la valeur d’usage du fonds de commerce en cause. De même, si le chiffre d’affaires de l’officine a baissé par rapport à l’exercice de référence constitué par l’année 2007, cette baisse, qui n’est que de 6 % pour l’année 2009, d’environ 15 % pour les années 2012 et 2013, et de près de 17 % pour l’année 2014, n’apparaît pas significative, alors que le résultat d’exploitation hors provision, malgré des fluctuations au cours des années 2009 à 2014, a été globalement largement supérieur au résultat de référence de l’année 2007 et que l’excédent brut d’exploitation ainsi que la marge commerciale ont progressé entre 2011 et 2013. Dans ces conditions, l’administration était fondée à rapporter au résultat de l’année 2016 les provisions pour dépréciation du fonds de commerce constituées par M^me B… épouse D… au cours des années 2009, 2012, 2013 et 2014.

11. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M^me B… épouse D… et de M. D… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et des pénalités correspondantes doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M^me B… épouse D… et à M. D… la somme qu’ils réclament au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E

Article 1er : Le jugement n° 2205101 du 17 décembre 2024 du tribunal administratif de Nice est annulé.

Article 2 : La demande de M^me B… épouse D… et M. D… devant le tribunal administratif de Nice et le surplus de leurs conclusions d’appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me C… B… épouse D… et M. A… D… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, où siégeaient :

- M^me Evelyne Paix, présidente,

- M^me Audrey Courbon, présidente assesseure,

- M^me Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mai 2026.