Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) Les Giraneaux a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1^er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 1701190 du 2 juillet 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande. M. B… a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui a été assigné au titre de l’année 2014.

Par un jugement n° 1802189 du 2 juillet 2019, le tribunal administratif de Besançon, après avoir constaté un non-lieu à statuer dans la mesure d’un dégrèvement prononcé en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 5 août 2019, sous le numéro 19NC02537, la SCI Les Giraneaux, représentée par M^e C…, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 2 juillet 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative en ce qui concerne les frais exposés en première instance et de 1 500 euros en ce qui concerne les frais exposés en appel.

Elle soutient que :

— l’administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe en vertu de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales de ce que les avances financières existant à l’ouverture de l’exercice constituaient des loyers taxables à la taxe sur la valeur ajoutée ;

 – la somme de 39 003,54 euros constitue une avance financière consentie par la société BBC Transport et non pas un loyer à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ; en effet, cette société n’est devenue locataire qu’à compter du 1^er novembre 2013 de sorte qu’antérieurement à cette date les sommes versées ne sauraient être qualifiées de recettes taxables ;

 – en tout état de cause, les sommes ayant été encaissées en 2012 et 2013, elles ne pouvaient être taxées au titre de l’année 2014.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 février 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée le 5 août 2019, sous le numéro 19NC02538, M. B…, représenté par M^e C…, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 2 du jugement du 2 juillet 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe en vertu de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales de ce que les avances financières consenties par la SARL BBC Transport existant à l’ouverture de l’exercice constituaient des loyers imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés de la SCI Les Giraneaux ;

 – la somme de 39 003,54 euros constitue une avance financière consentie par la société BBC Transport à la SCI Les Giraneaux et non pas un loyer à soumettre à l’impôt sur le revenu, en effet cette société n’est devenue locataire qu’à compter du 1^er novembre 2013 de sorte qu’antérieurement à cette date les sommes versées ne sauraient être qualifiées de recettes imposables ;

 – en tout état de cause, les sommes ayant été encaissées en 2012 et 2013, elles ne pouvaient être taxées au titre de l’année 2014 ;

 – l’administration ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, des manquements délibérés dont il se serait rendu coupable dès lors que l’absence de report sur sa déclaration de revenus du bénéfice de l’année 2014 de la SCI Les Giraneaux constitue une simple inadvertance et qu’il existe une divergence de qualification avec l’administration sur les sommes à comprendre dans ce bénéfice ;

 – c’est à tort que le jugement ne lui a pas accordé d’indemnité au titre des frais liés au litige alors qu’il a triomphé en cours d’instance à la suite du dégrèvement prononcé par l’administration ; il y a lieu de réformer le jugement sur ce point et de lui allouer une somme de 2 000 euros au titre des frais de première instance.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 février 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés n’est fondé.

Vu :

 – les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – l’ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l’audience publique.

Ont été entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. A… ;

 – et les conclusions de M^me Haudier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Les Giraneaux exerce une activité de sous-location de locaux nus portant sur un ensemble immobilier situé à Arc-les-Gray, qu’elle a pris en crédit-bail auprès de la société Nordbail Immobilier. A ce titre, ses bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux entre les mains de ses associés à raison de leur quote-part dans le capital en application de l’article 8 du code général des impôts. La société est également redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison des loyers encaissés du fait de l’option qu’elle a formulée pour l’assujettissement à cette taxe le 18 juillet 2007. La société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1^er janvier 2012 au 31 décembre 2014 au cours de laquelle la vérificatrice a constaté que, contrairement aux règles de la comptabilité de caisse propre à la détermination des bénéfices non commerciaux et alors qu’aucune option en ce sens n’avait été régularisée, les recettes étaient comptabilisées selon le principe des créances acquises et non pas selon leur encaissement. Ecartant la comptabilité présentée, le service a procédé à la reconstitution des recettes encaissées à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée et à comprendre dans la détermination des bénéfices non-commerciaux. Les rectifications correspondantes, effectuées selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, ont été portées à la connaissance de la société par une proposition de rectification du 17 décembre 2015 et maintenues à la suite de ses observations par lettre modèle 3926 du 18 mars 2016. Les conséquences de la rectification des bénéfices sociaux, à côté d’autres rectifications, ont été tirées en matière de bénéfices non commerciaux auprès de M. B…, associé à 96 %, par une proposition de rectification du 18 décembre 2015, ces rectifications étant également effectuées selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ayant été mises en recouvrement au cours de l’année 2017, la SCI Les Giraneaux et M. B… ont introduit des réclamations préalables qui ont donné lieu à une décision de rejet du 26 avril 2017 et d’admission partielle du 11 octobre 2018, respectivement. Par les jugements ci-dessus visés du 2 juillet 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande de la SCI Les Giraneaux tendant à la décharge des droits supplémentaires qui lui ont été assignés et a constaté un non-lieu partiel à statuer sur les conclusions de M. B… tendant à la décharge du supplément d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui a été assigné au titre de l’année 2014 et rejeté le surplus de sa demande. Par les deux requêtes ci-dessus visées, qui se rapportent aux conséquences d’une même opération de contrôle fiscal et qu’il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SCI Les Giraneaux et M. B… relèvent chacun appel du jugement les concernant en tant qu’il n’a pas fait droit à leurs demandes.

Sur la prise en compte d’une somme de 39 003 euros parmi les recettes imposables et le chiffre d’affaires taxable de la SCI Les Giraneaux :

2. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 261 D du même code : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :/ (…) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus ». Aux termes de l’article 260 du même code : « Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée :/2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1^er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti ». Aux termes de l’article 269 du même code : « 1 Le fait générateur de la taxe se produit :/a) Au moment où la livraison, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (…) 2. La taxe est exigible :/ (…) c) Pour les prestations de services (…) lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d’après les débits ». Aux termes de l’article 92 du même code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (…) ». Aux termes de l’article 93 du même code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession ».

3. Les requérants, tout en admettant le principe du rattachement, effectué par le service à la suite de la vérification de comptabilité, des recettes de la SCI Les Giraneaux à la date de leur encaissement, demandent que soit exclue du chiffre d’affaires taxable et des recettes imposables de la société la somme de 39 003,54 euros, créditée le 30 juin 2014 au compte 467 SCI BSR par le débit du compte 467 BBC Transports, cette dernière société étant devenue l’unique locataire de l’ensemble immobilier. Ils soutiennent à cet effet que cette somme lui avait été avancée au cours des années 2012 et 2013 et ne constitue pas, à ce titre, l’encaissement d’un loyer.

4. Pour estimer que l’écriture ci-dessus analysée constituait un paiement par la société BBC Transport de sa dette de loyer à l’égard de la SCI Les Giraneaux par compensation avec la créance qu’elle détenait sur cette dernière, enregistrée au compte 467, l’administration a essentiellement relevé que cette opération était concomitante à d’autres écritures par lesquelles le compte 467 BBC Transport a été débité par le crédit de son compte client à hauteur de la somme de 65 540, 40 euros. Toutefois, par l’écriture litigieuse, si la SCI Les Giraneaux s’est trouvée libérée de sa dette à l’égard de la société BBC Transport, en revanche, cette dernière société ne s’est pas libérée de sa dette de loyers envers sa propriétaire dès lors que son compte client n’a pas été crédité de la somme de 39 003,54 euros, contrairement aux autres écritures ayant affecté son compte 467 et son compte client, enregistrées le même jour. En conséquence, l’écriture litigieuse ne saurait être assimilée au paiement par compensation d’une dette de loyer par la société BBC Transport à sa propriétaire la SCI Les Giraneaux. Dans ces conditions, la circonstance que la SCI Les Giraneaux n’a pas été en mesure de justifier de cette écriture, par laquelle elle se retrouve débitrice à l’égard d’une SCI BSR, ne permet pas pour autant à l’administration de l’analyser comme l’encaissement d’un loyer.

5. Il résulte de ce qui précède que les requérants sont fondés à soutenir que l’administration ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que la somme de 39 003,54 a constitué l’encaissement par la SCI Les Giraneaux d’un loyer versé par la société BBC Transport à comprendre dans son chiffre d’affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée et dans son bénéfice imposable entre les mains de ses associés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par les jugements ci-dessus visés, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leurs demandes sur ce point.

Sur les pénalités assignées à M. B… :

6. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l’administration ». Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

7. D’abord, la part de son bénéfice correspondant à la somme de 39 0003 euros devant être déduite de son bénéfice non commercial imposable au titre de l’année 2014, en application du point 5 ci-dessus, M. B… est fondé à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré ayant assorti le supplément d’impôt sur le revenu qui lui avait été assigné en conséquence de l’imposition de cette somme.

8. Ensuite, il résulte de l’instruction qu’alors que la SCI Les Giraneaux était bénéficiaire au titre de l’année 2014, avant même la vérification de comptabilité, M. B… s’était abstenu de reporter sur sa déclaration d’ensemble des revenus la part lui revenant en sa qualité d’associé à 96 %. Contrairement à ce que soutient l’intéressé, cette abstention ne constitue pas « une simple omission déclarative » dépourvue de la volonté d’éluder l’impôt, dès lors qu’il résulte de l’instruction que l’intéressé avait correctement reporté sur sa déclaration les déficits sociaux des années antérieures et qu’en sa qualité de gérant il ne pouvait ignorer l’existence du bénéfice de l’année 2014. Si M. B… soutient que cette absence de déclaration proviendrait de sa divergence de vues avec l’administration quant à la qualification de la somme ci-dessus analysée, cette somme de 39 003,54 euros, sur le sort de laquelle il a au demeurant été statué aux points précédents, ne représente qu’une partie du bénéfice qu’il a omis de déclarer. Par suite, l’administration rapporte la preuve de l’intention délibérée de M. B… d’éluder l’impôt sur le revenu et les contributions sociales attachés à sa part du bénéfice imposable au titre de l’année 2014 de la SCI Les Giraneaux.

Sur les frais liés aux litiges :

9. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

En ce qui concerne l’instance devant le tribunal administratif :

10. Si M. B… a obtenu au cours de l’instance devant le tribunal administratif de Besançon un dégrèvement à hauteur de la somme de 8 208 euros en droits et pénalités, le montant total des impositions et pénalités qu’il contestait s’élevait à 48 255 euros. M. B… ne saurait en conséquence être regardé comme celle des parties ayant gagné pour l’essentiel devant le tribunal administratif de Besançon. Par suite, les dispositions de l’article L. 761-1 faisant obstacle à ce que l’Etat, qui n’était pas la partie perdante, verse à M. B… une somme au titre des frais exposés par lui dans cette instance, celui-ci n’est pas fondé à se plaindre de ce que le jugement du 2 juillet 2019 ne lui a pas alloué une somme au titre des frais liés au litige.

En ce qui concerne l’instance d’appel :

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à la SCI Les Giraneaux d’une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle dans la présente instance.

12. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l’espèce, de faire droit aux conclusions de M. B… tendant à ce que soit mise à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par lui dans la présente instance d’appel.

D E C I D E :

Article 1^er : Le jugement n° 1701190 du tribunal administratif de Besançon du 2 juillet 2019 est annulé.

Article 2 : Le jugement n° 1802189 du tribunal administratif de Besançon du 2 juillet 2019 est annulé seulement en tant qu’il a rejeté les conclusions de M. B… relatives à l’imposition de sa part de bénéfice attachée à la somme de 39 003 euros dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux.

Article 3 : Il est déduit du bénéfice imposable et du chiffre d’affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée de la SCI Les Giraneaux au titre de l’année 2014 la somme de 39 003 euros.

Article 4 : La SCI Les Giraneaux est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations en conséquence de la réduction de base prononcée à l’article 3 ci-dessus.

Article 5 : M. B… est déchargé des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations en conséquence de la réduction de base prononcée à l’article 3 ci-dessus.

Article 6 : L’Etat versera à la SCI Les Giraneaux la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. B… est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Les Giraneaux, à M. D… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

N°s 19NC02537 et 19NC02538 2