Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… D… A… a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2201611 du 1er octobre 2024, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 2 décembre 2024, M. D… A…, représenté par M^e Sirat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge intégrale des impositions supplémentaires litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales au titre de l’année 2016 ;

- la réintégration des 32 900 euros dans le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de la SAS Franche-Comté Dépannage au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 a généré des revenus de capitaux mobiliers imposables entre ses mains au titre de l’année 2015 ;

- la réintégration des 34 900 euros dans le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de la SAS Franche-Comté Dépannage au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016 a généré des revenus de capitaux mobiliers imposables entre ses mains au titre de l’année 2016 ;

- le manquement délibéré ayant conduit l’administration fiscale à prononcer une majoration de 40 % n’est pas établi.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 avril 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Antoniazzi, première conseillère,

- et les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. D… A…, associé de la société Franche-Comté Dépannage et gérant de cette société du 20 octobre 2014 au 30 juin 2019, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016 et d’un contrôle sur pièces pour l’année 2017, à l’issue desquels des impositions supplémentaires pour les années 2016 et 2017 lui ont été notifiées par une proposition de rectification du 19 juillet 2018 et une proposition de rectification du 3 octobre 2018, selon la procédure de rectification contradictoire. A la suite des observations de M. D… A…, les rappels ont été maintenus et mis en recouvrement le 31 octobre 2019 au titre de l’année 2016 et de l’année 2017. M. D… A… a contesté l’imposition mise à sa charge fondée sur des revenus distribués d’un montant de 32 900 euros au titre de 2016 et de 34 900 euros au titre de 2017, par réclamation du 9 décembre 2019 rejetée le 31 juillet 2020. Il a, à nouveau, contesté par réclamation du 28 décembre 2021. Sans réponse de l’administration fiscale à l’issue du délai de six mois, M. D… A… a demandé au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour une somme de 30 170 euros au titre de l’année 2016 et de 22 384 euros au titre de l’année 2017. M. D… A… relève appel du jugement du 1er octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales: « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L.57ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ». Il résulte de ces dispositions que l’indication des rectifications proposées constitue une garantie pour le contribuable.

Il résulte de l’instruction que la distribution de la somme de 34 900 euros en litige a été initialement imposée au titre de l’année 2016 par la proposition de rectification 3924 E du 19 juillet 2018 dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire. Cette proposition de rectification comportait les conséquences financières pour le contribuable s’agissant de l’imposition au titre de l’année 2016, en particulier le montant des impositions et des pénalités, la catégorie de revenus et l’année concernée. La réponse aux observations du contribuable par lettre 3926 du 3 octobre 2018 a retiré de la base imposable pour 2016 la somme de 34 900 euros, M. A… ayant indiqué l’avoir perçue en 2017. Les autres rectifications contestées ont été maintenues. Il ressort de cette lettre modèle 3926 du 3 octobre 2018, produite par le contribuable lui-même devant le tribunal administratif, qu’elle comportait de manière claire et exhaustive l’indication des nouvelles conséquences financières du contrôle, tirant les conséquences de l’abandon du rehaussement de 34 900 euros en matière de revenus de capitaux mobiliers, le service ayant pris soin de récapituler l’imposition initiale, celle faisant suite au dépôt d’une déclaration rectificative et celle résultant de l’examen de situation fiscale personnelle. M. A… ayant réceptionné cette lettre le 6 octobre 2018 et en ayant produit lui-même l’exemplaire correspondant, il ne saurait soutenir que les conséquences financières faisant suite à l’abandon de ce redressement n’y figuraient pas. Par suite, M. D… A… n’est pas fondé à soutenir qu’il a été privé de la garantie tenant à l’indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées sur ses revenus dans la réponse aux observations du contribuable du 3 octobre 2018.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ». Aux termes de son article 109 : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…). ». Au titre de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. ».

Les revenus visés par l’article 109 du code général des impôts ne sont présumés distribués à la date de clôture de l’exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable ou l’administration n’apportent pas d’éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date.

Il résulte de l’instruction que, d’une part, la somme de 32 900 euros que l’administration a requalifiée en revenus distribués au titre de l’année 2016 correspond à une facture adressée par M. D… A… en tant qu’entrepreneur individuel sous la dénomination commerciale Seb Moa à la société Franche-Comté Dépannage le 7 décembre 2015, pour un « forfait maîtrise d’ouvrage délégué – projet construction FCD ». Elle a été réintégrée dans le bénéfice de l’exercice clos le 31 décembre 2015, à la suite de la vérification de comptabilité de cette société, et a été réglée sur le compte bancaire personnel de M. D… A… le 22 janvier 2016. D’autre part, la somme de 34 900 euros que l’administration a requalifiée en revenus distribués au titre de l’année 2017 correspond à une facture adressée par M. D… A… en tant qu’entrepreneur individuel sous la dénomination commerciale ELBS Services à la société Franche-Comté Dépannage le 3 décembre 2016, pour un « forfait étude commerciale et clientèle ». Elle a été réintégrée dans le bénéfice de l’exercice clos le 31 décembre 2016, à la suite de la vérification de comptabilité de cette société, et a été réglée sur le compte bancaire personnel de M. D… A… le 2 février 2017. Dès lors, ainsi qu’il vient d’être dit, que M. A…, qui était gérant associé de la société Franche-Comté Dépannage, a effectivement encaissé les sommes en cause respectivement les 22 janvier 2016 et 2 février 2017, soit postérieurement à la clôture des exercices de cette société au terme desquels elles ont été constatées, il n’est pas fondé à soutenir que les années d’imposition 2016 et 2017 au titre desquelles il a été imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers seraient erronées.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

Pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré aux rehaussements correspondant aux sommes litigieuses requalifiées en revenu distribués, l’administration a retenu que M. D… A… avait omis de déclarer la somme perçue en 2016 et a adressé une déclaration rectificative de ses revenus 2016, le 27 décembre 2017, alors que la vérification de comptabilité de la société Franche-Comté Dépannage, dont il était associé et gérant, avait débuté le 21 décembre 2017. Elle a également relevé que l’intéressé avait créé en tant qu’entrepreneur individuel deux sociétés, Seb Moa et ELBS Services, qui ont adressé en 2015, puis en 2016, à la société Franche-Comté Dépannage des factures de montants importants, de 32 900 euros et 34 900 euros, réglées sur son compte bancaire personnel, qu’il a déclarées dans la rubrique « micro-entrepreneur » en précisant avoir opté pour le versement social et fiscal libératoire du régime micro social. En outre, elle a retenu que M. D… A…, eu égard à sa qualité de dirigeant et associé de la société Franche-Comté Dépannage, avait connaissance du caractère fictif des prestations facturées et de la nature des revenus perçus et qu’il ne pouvait ignorer que la déclaration au titre de revenus industriels et commerciaux présentait un caractère plus avantageux que celle au titre de revenus distribués. Par ces éléments, l’administration rapporte la preuve du manquement délibéré de nature à justifier l’application de la pénalité litigieuse.

Il résulte de tout ce qui précède que M. D… A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D… A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… D… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 29 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Agnel, président,

M^me Antoniazzi, première conseillère,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 février 2026.

La rapporteure,

Signé : S. Antoniazzi Le président,

Signé : M. Agnel

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm