Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 en principal, intérêts et majorations.

Par un jugement n°2100946 du 30 janvier 2024, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 1er avril 2024, M. B… A…, représenté par M^e Sirat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 en principal, intérêts et majorations ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure de redressement est irrégulière dès lors que la réponse apportée à la demande d’éclaircissement et de justification ne peut être assimilée à une absence de réponse et il n’a pas été destinataire de la mise en demeure prévue à l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales ;

- l’administration fiscale savait dès le 29 mai 2019 qu’il ne pouvait produire de justificatif de l’origine des fonds déposé sur son compte en banque et elle ne pouvait dès lors lui adresser la demande de justification prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, sans commettre un détournement de procédure ;

- la procédure de redressement est irrégulière dès lors que la réponse apportée à la demande d’éclaircissement et de justification ne pouvant être assimilée à une absence de réponse, il ne pouvait faire l’objet d’une taxation d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales ;

- les pénalités ne sont pas dues dès lors que le caractère délibéré des manquements n’est pas établi.

Par un mémoire en défense enregistré le 29 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Durand

- et les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. A… a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2016 et 2017 à l’issue duquel le vérificateur a estimé que plusieurs mouvements inscrits au crédit des comptes bancaires de celui-ci demeuraient inexpliqués. Par courrier du 21 mars 2019, l’administration fiscale a demandé à l’intéressé de justifier du caractère des dépôts en espèces effectués au titre de ces deux années et, le 29 mai 2019, en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, le service a adressé à M. A… une demande d’éclaircissements ou de justifications. Assimilant la réponse de M. A… à une absence de réponse, l’administration l’a taxé d’office, sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales et a notifié à l’intéressé les bases des redressements, le 30 août 2019. Les compléments d’imposition ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2020. Le 19 février 2021, M. A… a saisi le service d’une réclamation préalable, qui a été explicitement rejetée, le 8 avril 2021. M. A… relève appel du jugement du tribunal administratif de Besançon, du 30 janvier 2024 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités auxquels il a été assujetti.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article 16 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger. (…) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 €. (…) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l’intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ». Aux termes de l’article 16A de ce même livre : « les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite ». Selon l’article 69 du même livre : « sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ».

Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l’article L. 16, elle est fondée à l’imposer d’office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s’est abstenu de répondre dans le délai requis ou n’a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d’éléments de justification et assimilables à un défaut de réponse. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l’administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l’objet principal est d’informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s’attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l’administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire des dispositions de l’article L. 16 du même livre.

Par ailleurs, s’il n’est pas exclu qu’un contribuable, dans sa réponse à une demande de justifications à lui adressée sur le fondement des dispositions de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales puisse se référer, le cas échéant, à des justifications qui ont déjà été produites auprès de l’administration à l’occasion d’une demande d’information, il ne peut, de manière pertinente se borner à invoquer les explications qu’il a données antérieurement, dès lors que la mise en œuvre de la procédure de l’article L. 16 implique implicitement mais nécessairement que ces explications ont été estimées dépourvues de justifications suffisantes par le service.

A l’occasion de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A…, le vérificateur a relevé un solde significatif et inexpliqué de « balances espèces » sur son compte au titre des années 2016 et 2017, découlant de remises effectuées en banque pour un montant de 45 000 euros au titre de l’année 2016 et de 107 000 euros en 2017, alors qu’un retrait d’espèces d’un montant de 10 000 euros était observé cette même année. Par courriers des 21 mars et 20 mai 2019, le vérificateur a demandé à M. A… de justifier de l’origine de ces remises d’espèces en banque. Lors d’un entretien qui s’est déroulé le 29 mai suivant, le requérant a évoqué sa volonté de se prémunir d’une faillite de son établissement bancaire et de la ponction dans ce cadre de son épargne sans son autorisation de sorte qui l’aurait conduit à procéder à des retraits d’espèces de 155 000 euros et 88 150 euros en 2002 et 2012. Lors de la fin de mise en circulation des billets de 500 euros en 2016 il a procédé aux dépôts d’espèces observés sur son compte bancaire à hauteur de 45 000 euros en 2016 et 107 000 euros en 2017. Lors de cet entretien, M. A… a communiqué à l’administration des justificatifs consistant en un bordereau de retrait d’espèces de 155 000 euros le 18 octobre 2002 et un relevé de compte sur lequel figure un second retrait de 88 150 euros le 24 juillet 2012. A la suite de la demande de justification du 29 mai 2019, M. A… a, par courrier du 29 juillet 2019, renouvelé les explications qu’il avait fournies au service le 29 mai 2019 et communiqué les mêmes documents que ceux précédemment adressés à l’administration. En se bornant à reproduire les mêmes explications et à communiquer les mêmes éléments que ceux déjà fournis, qui n’avaient pas permis au service d’établir que les dépôts d’espèces litigieux avaient effectivement pour origine les retraits prétendus, et eu égard au caractère imprécis et invérifiable des explications apportées, M. A… doit être regardé comme ayant refusé de répondre à l’administration. Par suite, c’est à bon droit que le service a taxé d’office ce dernier, sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, sans lui adresser préalablement la mise en demeure prévue à l’article L. 16 A du même livre.

En second lieu, en se bornant à soutenir qu’il ne pouvait fournir d’autres justificatifs que ceux déjà communiqués le 29 mai 2019 et que l’administration connaissait la nature des remises effectuées sur son compte, M. A… n’est pas fondé à invoquer l’existence d’un détournement de procédure.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « 1. Lorsque la déclaration ou l’acte mentionnés à l’article 1728 font apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (…) d’une majoration de 40% si la mauvaise foi de l’intéressé est établie (…) ». Pour établir la mauvaise foi du contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Pour infliger la pénalité de 40% pour manquement délibéré, le service s’est fondé sur la circonstance que M. A… n’a pas déclaré un montant de 45 000 euros de revenus au titre de l’année 2016 et de 107 000 euros de revenus au titre de l’année 2017, qu’au cours du contrôle l’intéressé n’a pas produit d’élément permettant d’expliquer l’origine des encaissements constatés sur son compte en banque et sur l’importance de ces encaissements, tant au regard des traitements et salaires déclarés que des ressources financières de l’intéressé. Il résulte de ces éléments, sur lesquels l’administration s’est fondée, que M. A… avait nécessairement connaissance de ces sommes qu’il a personnellement déposées en espèces sur ses comptes et a ainsi entendu disposer d’importants revenus en franchise d’impôt. Par suite, l’administration a rapporté la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de nature à justifier la pénalité litigieuse.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande. Par suite, la requête ne peut qu’être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Rousselle, présidente,

M. Agnel, président-assesseur,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.

Le rapporteur,

Signé : F. Durand

La présidente,

Signé : P. Rousselle

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm