Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… A… et M^me B… A… ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, de façon à limiter leur imposition définitive à 21 796,80 euros et de prononcer, à titre principal, la décharge des majorations correspondantes ou, à titre subsidiaire, la décharge de la seule majoration de 20 % prononcée sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts.

Par un jugement n° 2201850 du 11 décembre 2024, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 février et 5 mars 2025, M. et M^me A…, représentés par M^e A…, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 11 décembre 2024 ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, de façon à limiter leur imposition définitive à 21 796,80 euros et de prononcer, à titre principal, la décharge des majorations correspondantes ou, à titre subsidiaire, la décharge de la seule majoration de 20 % prononcée sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts ;

3°) de prononcer le sursis de paiement.

Ils soutiennent que :

- l’administration leur a refusé à tort le bénéfice des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, qui leur permettait d’opter pour l’imposition des plus-values suivant le barème progressif de l’impôt sur le revenu et par voie de conséquence de bénéficier de l’abattement proportionnel pour la durée de détention ; l’administration ne peut leur opposer sa doctrine qui n’est pas conforme à la loi fiscale ;

- la réponse ministérielle D… du 25 février 2020, complétée par la réponse E… du 24 octobre 2023, reconnaît explicitement que l’option pour le barème progressif d’imposition à l’impôt sur le revenu peut être exercée même a posteriori en cas de contrôle fiscal, notamment lorsque le contribuable avait omis des revenus relevant du prélèvement forfaitaire unique ;

- l’option pour l’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu avait été clairement exprimée dans la déclaration du 15 novembre 2021 ;

- il y a eu cumul des pénalités, contraire à la jurisprudence.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que la demande est irrecevable sur le principal, faute de réclamation sur ce point et les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Le rapport de M. Derlange a été entendu au cours de l’audience publique.

Considérant ce qui suit :

M. A… a cédé des actions, le 8 avril 2019, sans déclarer de plus-value. Après mise en demeure de l’administration, il a transmis une déclaration à l’administration fiscale, le 18 novembre 2021, faisant état d’une plus-value de 114 000 euros, dont le montant a été réduit après abattement de 85% pour durée de détention. Dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, l’administration a imposé à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux cette plus-value, au taux forfaitaire d’imposition de 12,8%, sans admettre l’application du barème progressif et de cet abattement de 85%. M. et M^me A… relèvent appel du jugement du 11 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, ainsi que la décharge des majorations correspondantes, par admission du barème progressif et de cet abattement.

Sur le terrain de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, (…) de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 170 du même code: « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 74-0 F de l’annexe II au code général des impôts : « Les contribuables qui réalisent des opérations imposables en application de l’article 150-0 A du code général des impôts sont tenus de souscrire, dans le délai prévu à l’article 175 du même code, une déclaration spéciale des plus-values (…) ». Aux termes de l’article 175 du code général des impôts : « Les déclarations doivent parvenir à l’administration au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er avril. Ce délai peut être prorogé chaque année selon un calendrier et des modalités fixés par l’administration et publiés sur son site internet, sans que la date limite de dépôt qui en résulte ne puisse être postérieure au 1er juillet (…) ». Aux termes de l’article 200 A du même code : « 1. L’impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (…) est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l’assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. (…) / B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % ; (…) / 2. Par dérogation au 1, sur option expresse et irrévocable du contribuable, l’ensemble des revenus, gains nets, profits, plus-values et créances mentionnés à ce même 1 est retenu dans l’assiette du revenu net global défini à l’article 158. Cette option globale est exercée lors du dépôt de la déclaration prévue à l’article 170, et au plus tard avant l’expiration de la date limite de déclaration (…) ». Aux termes de l’article 150-0 D du même code : « (…) 1 ter. (…) / B.- L’abattement mentionné au A s’applique sous réserve du respect des conditions suivantes : (…) 2° Les gains nets, distributions ou compléments de prix considérés sont imposés dans les conditions prévues au 2 de l’article 200 A. / 1 quater. Par dérogation au 1 ter, les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, mentionnés à l’article 150-0 A, sont réduits d’un abattement au taux mentionné au A lorsque les conditions prévues au B sont remplies. / A.- Le taux de l’abattement est égal à : (…) 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B.- L’abattement mentionné au A s’applique sous réserve du respect de l’ensemble des conditions suivantes : / 1° Les conditions mentionnées au B du 1 ter sont remplies (…) ».

Il est constant que M. A… n’a pas déclaré la plus-value qu’il a réalisée sur la cession du 8 avril 2019 avant l’expiration de la date limite de sa déclaration de revenus de l’année 2019. Il résulte dès lors des dispositions précitées du 2 de l’article 200 A et de l’article 150-0 D du code général des impôts qu’il ne pouvait pas bénéficier du barème progressif à l’impôt sur le revenu ni par voie de conséquence du taux d’abattement pour durée de détention de 85% sollicités et que la plus-value réalisée devait être imposée au taux forfaitaire de 12,8%.

En second lieu, aux termes de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales : « Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d’une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d’une proposition de rectification ou, dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d’un montant égal à 70 % de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. (…) ».

M. et M^me A… font toutefois valoir qu’ils pouvaient régulariser cette omission de déclaration, opter pour le barème progressif à l’impôt sur le revenu et bénéficier du taux d’abattement pour une durée de détention de 85% sollicités en en faisant la demande à l’administration dans le délai de trente jours prévu à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales. Toutefois, ces dispositions sont destinées à permettre au contribuable de régulariser spontanément une déclaration qui comporterait des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances, ainsi que le mentionne l’article précité, sans lui permettre cependant de pallier le défaut de souscription d’une déclaration. Il résulte des dispositions de l’article 74-0 F de l’annexe II au code général des impôts que la plus-value litigieuse devait faire l’objet d’une déclaration au sens de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales et distincte de la déclaration d’ensemble des revenus de M. et M^me A…. Par conséquent, l’absence de cette déclaration ne pouvait être considérée comme une erreur, inexactitude, omission ou insuffisance dans une déclaration susceptible d’être rectifiée et M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration leur a refusé le bénéfice d’une régularisation au titre de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales.

Sur le terrain de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

D’une part, M. et M^me A… se prévalent de la réponse publiée le 25 février 2020 du ministre de l’action et des comptes publics à la question posée par M^me D… aux termes de laquelle : « (…) dans le cadre du droit à l’erreur, les contribuables qui n’ont pas opté pour l’imposition au barème au moment de leur déclaration de revenus, peuvent le faire en formulant une demande à leur service ou depuis leur espace sécurisé sur impots.gouv.fr. Bien que l’option au moment de la déclaration soit en théorie irrévocable, il a en effet été décidé de donner une suite favorable à de telles demandes, sans pénalité. (…) » pour soutenir qu’ils pouvaient opter pour le barème progressif à l’impôt sur le revenu postérieurement à la date limite de dépôt de leur déclaration fiscale. Toutefois, le droit à l’erreur dont ils se prévalent concerne l’option pour l’imposition au barème au moment de la déclaration et non pas la situation de contribuables n’ayant pas déclaré la plus-value litigieuse. Ils ne peuvent donc utilement se prévaloir de cette doctrine sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

D’autre part, M. et M^me A… ne peuvent utilement se prévaloir de la réponse publiée le 24 octobre 2023 du ministre des comptes publics à la question posée par M^me E… aux termes de laquelle : « (…) en l’absence de RCM et PVCVM mentionnés sur la déclaration initiale des revenus, le contribuable peut, au cours du contrôle conduisant à la rectification de revenus ou gains omis, opter a posteriori pour l’imposition au barème de l’impôt sur le revenu, sur demande expresse de sa part. », s’agissant d’une procédure de contrôle menée entre 2021 et 2022.

En tout état de cause, il ne résulte pas de l’instruction que M. et M^me A… aient explicitement opté pour l’imposition au barème avant de saisir le tribunal administratif de Caen.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ». Aux termes de l’article 1758 A du même code : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d’une mise en demeure. / II. – Cette majoration n’est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d’une demande de l’administration ; / b) Ou lorsqu’il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l’article 1728, par l’article 1729 ou par le a de l’article 1732. / III. – La majoration prévue au I s’applique à l’exclusion de celle prévue au a du 1 de l’article 1728 ».

La pénalité litigieuse de 20 % de l’article 1758 A du code général des impôts a été appliquée au titre de l’impôt sur le revenu alors que celle de 10 % prévue au a du 1 de l’article 1728 du code général des impôts l’a été au titre des prélèvements sociaux, qui sont une contribution distincte de l’impôt sur le revenu. Par suite, M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir qu’ils auraient été doublement sanctionnés pour les mêmes faits et le même impôt, en méconnaissance du principe d’interdiction de cumul des pénalités.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la demande de réduction des impositions au principal, que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019. Par voie de conséquence, leurs conclusions à fin de décharge de ces impositions, ainsi que, en tout état de cause, leurs conclusions tendant à l’obtention du sursis de paiement, doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er :

La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 :

Le présent arrêt sera notifié à M. C… A…, à M^me B… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 7 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Derlange, président-assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2025.

Le rapporteur,

S. DERLANGELe président,

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière,

A. MARCHAIS

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.