Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me H… B…-A… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2013 et des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1611871 du 27 décembre 2018, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 février 2019, le 4 mai 2020 et le 28 janvier 2021, M^me B… A…, représentée par M^e C… et M^e D…, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1611871 du 27 décembre 2018 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 6 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M^me B…-A… soutient que :

 – les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, s’agissant de l’application du délai de prescription ;

 – la présomption d’évasion et de fraude fiscale prévue à l’article 123 bis du code général des impôts est contraire à la décision du Conseil constitutionnel du 1^er mars 2017 ; l’administration a appliqué la taxation au forfait de l’actif net en 2008 et 2009 en méconnaissance de cette décision ;

 – la preuve de la qualification de régime fiscal privilégié aux Iles Vierges britanniques n’est pas apportée par l’administration ;

 – les Iles Vierges britanniques ne sont pas un territoire non-coopératif ;

 – elle est fondée à se prévaloir de la doctrine sur ces deux points ;

 – l’article 123 bis du code général des impôts constitue une restriction à la liberté d’établissement et à la liberté de circulation des capitaux ;

 – le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de l’entité juridique concernée est inférieur au revenu forfaitaire retenu par l’administration, du fait d’un apport en compte courant d’associé ;

 – elle subit une double imposition ;

 – la preuve de l’intention délibérée d’éluder l’impôt n’est pas établie ;

 – le cumul des majorations fiscales et le cumul de la majoration appliquée et de la sanction pénale encourue méconnaissent le principe de proportionnalité et la règle « non bis in idem » ;

 – elle subit une taxation confiscatoire ;

 – la doctrine relative aux pénalités fait obstacle au cumul de sanctions.

Par des mémoires en défense enregistrés le 12 août 2019, le 12 octobre 2020 et le 19 février 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens invoqués par M^me B…-A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

 – la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 31 août 1994 ;

 – l’ordonnance n° 2020-1402 du 18 novembre 2020 ;

 – les décrets n° 2020-1404 et n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. G… ;

 – les conclusions de M^me Lescaut, rapporteur public ;

 – et les observations de M^e F… et de M^e D…, pour M^me B…-A….

Une note en délibéré, présentée pour M^me B…-A…, a été enregistrée le 6 mai 2021.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B…-A…, qui exerce la profession d’avocat, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel quatre propositions de rectification du 19 janvier 2015 lui ont été adressées. En conséquence, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 à 2013 sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue au c) de l’article 1729 du code général des impôts. M^me B…-A… fait appel du jugement du 27 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». L’article R. 57-1 de ce même livre dispose : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification du 19 janvier 2015 notifiées à M^me B…-A… indiquent les impositions concernées, les années d’imposition et les bases d’imposition. Elles citent les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts et de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, notamment son cinquième alinéa qui se réfère explicitement à l’article 123 bis du code général des impôts, et énoncent avec précision les motifs de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier l’application de ce dernier article au regard des conditions qu’il prévoit, s’agissant de la détention de la société Twin Rivers établie aux Iles Vierges britanniques par M^me B…-A…, de l’existence d’un régime fiscal privilégié dans ce territoire et du montant du revenu imposable. Ainsi, ces propositions de rectification ont permis à M^me B…-A… de formuler ses observations de façon entièrement utile, notamment en ce qui concerne le délai de la prescription du droit de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales appliqué en l’espèce. La requérante n’est ainsi pas fondée à soutenir que les propositions de rectification sont insuffisamment motivées et, par suite, qu’elle aurait été privée de débat contradictoire en méconnaissance des droits de la défense.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts, créé par l’article 101 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 portant loi de finances pour 1999 : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206 (…) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l’impôt sur les sociétés en France (…) Toutefois, lorsque la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est établi ou constitué dans un État ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39 (…) ».

5. Aux termes du même article, dans sa rédaction issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206 (…) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France (…) Toutefois, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l’article 238-0 A le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39 (…) 4 bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (…) ». Aux termes de la décision du Conseil constitutionnel, n° 2016-614 QPC, du 1^er mars 2017 : « Les mots » lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne « figurant au 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, sont contraires à la Constitution (…) ».

En ce qui concerne le moyen tiré des conséquences de l’inconstitutionnalité de l’article 123 bis du code général des impôts :

6. Pour obtenir la décharge des impositions en litige, M^me B…-A… se prévaut de la décision du Conseil constitutionnel, n° 2016-614 QPC, du 1^er mars 2017 mentionnée au point 5 et soutient que cette décision fait obstacle à l’application du 1 et du second alinéa du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts, compte tenu de la présomption irréfragable de fraude fiscale que ces dispositions instituent.

7. D’une part, s’agissant des modalités de taxation résultant du second alinéa du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa décision du 1^er mars 2017 précédemment mentionnée, le Conseil constitutionnel, outre la déclaration d’inconstitutionnalité partielle de l’article 4 bis précitée, a, dans ses motifs et son dispositif, contrairement à ce que soutient M^me B…-A…, déclaré conforme à la Constitution le second alinéa du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 2009, sous la réserve d’interprétation mentionnée au point 12 de sa décision, selon laquelle cet alinéa ne saurait, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de l’entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions. La version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998, étant similaire dans sa substance à celui sur lequel le Conseil constitutionnel s’est prononcé dans sa décision précitée, elle est ainsi en tout état de cause conforme à la Constitution, sous la même réserve, ainsi que l’a jugé le Conseil d’État dans sa décision n° 407421 du 28 janvier 2019.

8. D’autre part, s’agissant de la présomption de fraude alléguée par M^me B…-A…, compte tenu de la déclaration d’inconstitutionnalité mentionnée au point 5 portant sur le 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2009, la « clause de sauvegarde » permettant au contribuable d’échapper à l’application de cet article en prouvant que l’exploitation ou la détention de l’entité n’est pas constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française a été étendue à tous les cas, quelle que soit la localisation des entités, y compris celles situées hors des États de l’Union européenne. Contrairement à ce que soutient M^me B…-A…, aucune présomption irréfragable de fraude ne résulte ainsi de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2009. Dans sa rédaction antérieure, le Conseil constitutionnel a, dans les motifs et le dispositif de sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, déclaré conforme à la Constitution le premier alinéa du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, sous la réserve d’interprétation mentionnée au point 7 de sa décision, selon laquelle cet alinéa ne saurait, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger.

9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 et 8 que M^me B…-A… n’est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige, notamment en ce qui concerne les années 2008 et 2009, en se prévalant de l’autorité absolue de la chose jugée par le Conseil constitutionnel, au motif que celui-ci aurait déclaré inconstitutionnelles les dispositions du premier alinéa du 1 et du second alinéa du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts.

En ce qui concerne le moyen tiré de la contrariété avec le droit communautaire :

10. D’une part, ainsi qu’il a été dit au point 8, par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Ainsi qu’il a été dit point 5, par sa décision n° 2016-614 QPC du 1^er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 2009 n’était constitutionnelle qu’en étant lue comme suit : « Le 1 n’est pas applicable si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ».

11. D’autre part, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, reprenant l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ». Aux termes de l’article 63 de ce traité, reprenant l’article 56 : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ».

12. En application de ces dispositions, une mesure susceptible d’entraver la liberté d’établissement et la liberté de mouvement de capitaux ne peut être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l’objectif ainsi poursuivi et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, la lutte contre l’évasion fiscale étant au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Pour ce qui concerne la justification tirée de l’objectif de prévenir l’évasion fiscale, peuvent être admises les mesures ayant pour objet spécifique de faire obstacle aux montages artificiels dont le but serait d’éluder l’application de la législation fiscale française.

13. Les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts ont été adoptées par le législateur afin de lutter contre la fraude fiscale, qui est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Compte tenu des décisions du Conseil constitutionnel précitées, cet article, dans ses rédactions successives applicables en l’espèce, institue une présomption simple, que le contribuable peut renverser en apportant la preuve que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation de revenus à l’étranger dans un but de fraude ou d’évasion fiscales et n’est pas constitutive d’un montage artificiel dépourvus de réalité économique, dont le but serait de contourner la législation fiscale française et ainsi d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, M^me B…-A… n’est pas fondée à soutenir que les libertés d’établissement et de circulation des capitaux garanties par les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne feraient par principe obstacle à l’application de ces dispositions.

En ce qui concerne l’application de l’article 123 bis du code général des impôts en l’espèce :

14. Il résulte de l’instruction que, à la suite de la réponse des autorités fiscales américaines du 27 août 2014 à une demande d’assistance administrative internationale, l’administration a constaté que M^me B…-A… a créé le 6 janvier 2006 la société Twin Rivers située aux Iles Vierges britanniques, dont elle détient la totalité des titres et dont elle la directrice, et a ouvert un compte bancaire au nom de cette société auprès d’une banque à New-York. M^me B…-A… a perçu en 2005 la somme de 4,5 millions d’euros sur un compte ouvert en son nom propre auprès de cette banque, au titre d’un don manuel consenti par une personne physique, et a transféré les sommes de 7 000 euros le 21 février 2008 et de 4 717 701 euros sur le compte de la société Twin Rivers. Le service a ainsi imposé au nom de M^me B…-A…, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes provenant des bénéfices ou revenus positifs de la société Twin Rivers. Il a fait application du 3 de cet article au titre des années 2008 et 2009, en l’absence de convention d’assistance administrative conclue avec les Iles Vierges britanniques, en fixant le montant de l’actif de la société à 4 641 417,66 dollars au 31 décembre 2008 et à 6 181 008,97 dollars au 31 décembre 2009 à partir des relevés bancaires obtenus. Au titre des années 2010 à 2013, compte tenu de la conclusion d’un accord relatif à l’échange de renseignements avec les Iles Vierges britanniques du 17 juin 2009 prenant effet au 18 novembre 2010, il a retenu les intérêts perçus qui ressortaient des relevés bancaires transmis par les autorités fiscales américaines.

15. En premier lieu, aux termes de l’article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « (…) les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies (…) ».

16. D’une part, le ministre fait valoir sans être contredit que la société Twin Rivers est une société de capitaux, qui relèverait en France du régime des sociétés à responsabilité limitée, et serait ainsi passible de plein droit de l’impôt sur les sociétés sur ses bénéfices de toute nature, y compris sur ses produits financiers, quand bien même elle n’exercerait pas d’activité commerciale. Il apporte ainsi la preuve que cette société aurait été soumise à l’impôt sur les sociétés en France si elle y avait été établie. A cet égard, M^me B…-A… n’est en tout état de cause pas fondée à soutenir que l’article 14 de la convention franco-américaine du 31 août 1994 relatif aux professions indépendantes ferait obstacle à l’imposition en France des sommes en litige, dès lors que ces sommes ne se rattachent pas à son activité d’avocate aux États-Unis et alors que, en vertu de l’article 11 de cette convention, des intérêts perçus par une société française dans les mêmes conditions seraient imposables en France. Par ailleurs, M^me B…-A… n’est pas fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. E… du 22 septembre 1980 et d’extraits du bulletin officiel des impôts dans sa version applicable au 12 septembre 2012, qui ne donnent pas d’interprétation différente de la loi fiscale que celle précédemment décrite quant à l’application des conventions bilatérales.

17. D’autre part, le ministre fait valoir sans être plus contredit que la société Twin Rivers est une société de capitaux constituée sous le régime du Business Company Act et bénéficie à ce titre d’une exemption générale de l’impôt, conformément au British Virgin Income Tax Chapter 206, les Iles Vierges britanniques ayant adopté un taux d’imposition nul pour toutes les sociétés de capitaux, alors qu’elle aurait été imposée aux taux de 15 % et 33 % si elle avait été établie en France. Face à ces éléments, M^me B…-A… n’apporte aucun élément à l’appui de ses allégations selon lesquelles les sommes en litige auraient été susceptibles d’être soumises à une retenue à la source aux Iles Vierges britanniques et que l’imposition de la société de capitaux n’y serait pas nulle, en se bornant à se prévaloir, sans apporter aucun élément concret, de la directive n° 2003/48 du 3 juin 2003 relative à la fiscalité de l’épargne.

18. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient M^me B…-A…, l’administration justifie que le taux d’imposition et l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce la société Twin Rivers sont imposées aux Iles Vierges britanniques pour un montant inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été établie et, par suite, que cette société est soumise à un régime fiscal privilégié.

19. En deuxième lieu, M^me B…-A… soutient que les Iles Vierges britanniques ne peuvent être regardées comme un territoire non-coopératif, dès lors qu’elles sont soumises à la directive du 3 juin 2003 précitée, ce que confirme le bulletin officiel des impôts référencé 5-I-1-06 du 12 janvier 2006, les arrêtés du ministre en charge de l’économie plaçant ce territoire sur la liste des territoires non-coopératifs étant ainsi contraires au droit communautaire.

20. Toutefois, la qualification d’État non-coopératif, distincte de l’existence d’un régime fiscal privilégié, est prévue à l’article 238-0 A du code général des impôts et n’est susceptible d’être invoquée par l’administration que dans le cadre du 3 de l’article 123 bis du même code, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2009, alternativement avec l’absence de convention d’assistance administrative. Or, au titre des années 2010 à 2013, l’administration n’a pas fait application de ces dispositions. Par ailleurs, s’agissant des années 2008 et 2009, au titre desquelles il a été fait application du 3 de l’article 123 bis, le texte visait seulement l’absence de convention d’assistance administrative. L’accord d’échange de renseignements avec les Iles Vierges britanniques signé le 7 juin 2009 n’étant entrée en vigueur que le 18 novembre 2010, ces dispositions étaient ainsi applicables du seul fait de l’absence de convention. Dans ces conditions, les moyens invoqués sont inopérants.

21. En troisième lieu, M^me B…-A…, qui ne conteste pas qu’elle était le bénéficiaire économique du compte ouvert au nom de la société Twin Rivers dont elle ne conteste pas sérieusement l’existence, et qui, contrairement à ce qu’elle allègue, n’a pas porté à la connaissance de l’administration les sommes en litige, soutient qu’elle apporte la preuve que le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de cette société est inférieur au revenu défini en application du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts, dispositions appliquées par le service au titre des années 2008 et 2009.

22. M^me B…-A… fait valoir que devrait être déduites de l’actif net de la société Twin Rivers les sommes versées sur le compte de cette société les 21 février et 18 juin 2008 pour un montant total de 4 717 701 euros, qui correspondraient à un apport en compte courant d’associé et ainsi à un passif de la société. Toutefois, la requérante, qui se borne à affirmer l’existence d’une dette de la société Twins Rivers à son égard, n’a produit aucun document comptable à l’appui de ses allégations, tels que les bilans de la société, et ne justifie pas, en l’absence de tout élément comptable produit, de mouvements qui auraient été enregistrés sur un compte courant d’associé établi à son nom dans les écritures comptables de la société. Dans ces conditions, M^me B…-A… n’apporte pas la preuve que, pour l’application du second alinéa du 3 de l’article 123 bis au titre des années 2008 et 2009, ses revenus réellement perçus étaient inférieurs à ceux retenus par l’administration pour établir l’imposition en litige.

23. En quatrième lieu, M^me B…-A… soutient qu’elle subit une double imposition, dès lors que la somme de 4 500 000 euros a déjà été imposée aux droits de mutation à titre gratuit. Toutefois, ont été imposés, d’une part, la transmission à titre gratuit de cette somme, et, d’autre part, les revenus tirés de la société Twin Rivers après transfert de la somme sur un compte ouvert au nom de cette société. En l’absence d’identité d’objet, de fait générateur et d’assiette, M^me B…-A… n’est, dès lors, pas fondée à soutenir qu’elle subit une double imposition.

24. En cinquième lieu, il résulte de l’instruction, ce que ne conteste d’ailleurs pas M^me B…-A…, que la société Twin Rivers n’a eu aucune activité économique effective depuis sa création, la requérante n’apportant par ailleurs aucun élément permettant de supposer que la création de cette société aurait eu un intérêt autre que son intérêt fiscal personnel en tant que bénéficiaire économique de la société. Sa constitution a été faite aux Iles Vierges britanniques, territoire dans lequel elle était exonérée d’impôt sur ses revenus, les revenus en litige n’ayant, contrairement à ce que soutient l’intéressée, pas été spontanément déclarés à l’administration. En outre, M^me B…-A… a fait l’objet de poursuites pénales, après avis conforme de la commission des infractions fiscales du 4 novembre 2016, qui ont donné lieu à un arrêt du 27 mai 2020, confirmant un jugement du tribunal de grande instance de Paris du 4 février 2019 sur la déclaration de culpabilité et la peine d’emprisonnement de dix-huit mois avec sursis, par lequel elle a été condamnée par la cour d’appel de Paris pour fraude fiscale aggravée et blanchiment, l’amende délictuelle de 100 000 euros prononcée en première instance étant portée à 750 000 euros. Dans ces conditions, M^me B…-A… n’apporte pas la preuve que sa participation détenue dans la société Twin Rivers n’avait ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation de revenus à l’étranger dans un but de fraude ou d’évasion fiscales et n’était pas constitutive d’un montage artificiel dépourvus de réalité économique, dont le but serait de contourner la législation fiscale française et ainsi d’éluder l’impôt. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait en l’espèce fait une application de l’article 123 bis du code général des impôts contraire au droit communautaire doit en tout état de cause être écarté.

Sur les pénalités :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (…) entraînent l’application d’une majoration de : (…) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (…) ».

26. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, le transfert des avoirs sur un compte bancaire appartenant à une société située dans un pays à fiscalité privilégiée, qui n’a jamais été déclaré à l’administration fiscale, visait à les dissimuler et à priver l’administration de son pouvoir de contrôle des revenus qui en étaient retirés, qui, contrairement à ce que soutient M^me B…-A…, ne se rattachent pas à un développement de son activité professionnelle d’avocate aux États-Unis ni à un « cadeau d’usage ». La requérante, avocate d’affaires internationales spécialisée dans la lutte contre la fraude et les évasions fiscales, ne pouvait ignorer la finalité de ses manoeuvres, le juge pénal l’ayant d’ailleurs condamnée pour fraude fiscale et blanchiment dans son arrêt mentionné au point 24. Dans ces conditions, l’administration justifie du bien-fondé de l’application de la pénalité prévue au c) de l’article 1729 du code général des impôts.

27. En deuxième lieu, M^me B…-A… soutient qu’elle a fait l’objet d’un cumul de sanctions, contraire au principe de proportionnalité et à la règle dite « non bis in idem ». D’une part, les majorations appliquées en l’espèce en matière d’impôt sur le revenu, de droits d’enregistrement et d’impôt de solidarité sur la fortune, sanctionnent respectivement des manoeuvres frauduleuses, une absence de déclaration et des manquements délibérés, soit des faits différents pour des impôts différents, et n’ont pas la même assiette. Ainsi, M^me B…-A… n’est pas fondée à soutenir que l’application de ces diverses pénalités serait contraire aux principes au principe de proportionnalité et à la règle dite « non bis in idem ».

28. D’autre part, s’agissant du cumul de la majoration en litige avec les sanctions prononcées par le juge répressif, il résulte de l’arrêt de la Cour d’appel de Paris du 27 mai 2020 mentionné au point 24 ci-dessus que cette juridiction, après avoir relevé la particulière gravité de l’infraction commise par M^me B…-A… compte tenu du montant des droits fraudés, de la nature de ses agissements en qualité d’avocate et des circonstances de leur intervention, a prononcé une amende de 750 000 euros, en précisant que « ajoutée aux pénalités retenues par l’administration fiscale, elle ne dépasse pas le montant le plus élevé des sanctions encourues », conformément aux décisions du juge constitutionnel en matière de cumul de sanctions, ce qui n’est pas contesté par la requérante, le montant maximal étant de 1 million d’euros qui n’est pas atteint compte tenu du montant de la majoration pour manoeuvres frauduleuses mis en recouvrement. Dans ces conditions, le moyen tiré de la contrariété au principe de proportionnalité et à la règle dite « non bis in idem » du cumul de la majoration en litige avec la sanction prononcée par le juge pénal en application de l’article 1741 du code général des impôts doit être écarté.

29. En troisième lieu, en se bornant à soutenir que l’administration a méconnu « ses propres instructions fiscales » et à mentionner l’existence de l’instruction 13-N-1-07 du 19 février 2007, notamment son annexe III, M^me B…-A…, qui ne présente par ailleurs aucun élément à l’appui de ses allégations selon lesquelles elle subirait une « taxation confiscatoire eu égard à ses facultés contributives », n’apporte aucun élément permettant d’apprécier le bien-fondé de ce moyen.

30. Il résulte de tout ce qui précède que M^me B…-A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sa requête doit, dès lors, être rejetée.

Sur les frais liés au litige :

31. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

32. Les dispositions précitées de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me B…-A… demande au titre des frais qu’elle a exposés.

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de M^me B…-A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me H… B…-A… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2021, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- M. G…, président assesseur,

- M^me Marion, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 mai 2021.

Le rapporteur,

F. G… Le président,

S.-L. FORMERY

La greffière,

F. DUBUY-THIAM

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N° 19PA00903