Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Paris de le décharger des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 et, à titre subsidiaire, des seules cotisations supplémentaires.

Par un jugement n° 2121807 du 5 février 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 19 mars 2024, M. B…, représenté par le cabinet TCJ-Cotet, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 5 février 2024 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de le décharger des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017, pour un montant total de 532 994 euros et, à titre subsidiaire, de le décharger des cotisations supplémentaires, à hauteur de 260 916 euros.

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est entaché d’irrégularité dès lors que le tribunal n’a pas répondu aux moyens tirés de ce qu’il n’a pas perçu le revenu de 532 994 euros qui a entraîné l’imposition supplémentaire, de ce que sa déclaration rectificative avait un caractère indissociable et de ce que le rehaussement en litige ne pouvait pas être pratiqué sans qu’une proposition de rectification lui soit adressée ;

- l’imposition supplémentaire mise à sa charge n’a pas été précédée d’une procédure de rectification contradictoire ;

- il est fondé à se prévaloir des stipulations de l’article 21 de la convention fiscale passée entre la France et le Mexique en bénéficiant d’un crédit d’impôt à hauteur de 15 % du dividende brut imposable ;

- cette convention ne pouvant servir à elle seule de fondement à l’absence de déduction des impôts payés au Mexique, il est fondé à se prévaloir de l’article 122 du code général des impôts ;

- il est fondé à se prévaloir de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- le principe constitutionnel selon lequel l’impôt ne doit pas revêtir un caractère confiscatoire a été méconnu.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- le jugement est suffisamment motivé ;

- la déclaration rectificative adressée par M. B… est une réclamation contentieuse et ne peut donner lieu à la mise en œuvre d’une procédure de rectification contradictoire ;

- la charge de la preuve incombe au requérant dès lors que l’imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration qu’il a souscrite ;

- M. B… ne peut se prévaloir des stipulations de l’article 21 de la convention passée entre la France et le Mexique, dès lors qu’il résulte des stipulations de l’article 10 de cette même convention que les dividendes qu’il a perçus ne sont imposables qu’en France ;

- le requérant ne peut se prévoir de l’article L. 80 A en l’absence de prise de position formelle de l’administration au sens de ces dispositions.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis du Mexique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signée à Mexico le 7 novembre 1991 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 92-578 du 1er juillet 1992 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Gallaud,

- et les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

Considérant ce qui suit :

M. B…, qui a notamment été assujetti à l’impôt sur le revenu et à des prélèvements sociaux à la suite de la déclaration de revenus qu’il a souscrite au titre de l’année 2017, a déposé une réclamation assortie d’une déclaration de revenus rectifiée, augmentant le montant des revenus des actions et parts, de 3 011 848 euros à 3 553 293 euros mais sollicitant dans le même temps un crédit d’impôt d’un montant de 532 994 euros au titre de l’impôt payé à l’étranger sur les revenus de capitaux mobiliers. A la suite de cette réclamation, l’administration fiscale lui a notamment réclamé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et a rejeté sa réclamation en refusant de lui accorder le crédit d’impôt qu’il avait sollicité. M. B… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à être déchargé des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 et, à titre subsidiaire, des seules cotisations supplémentaires.

Sur la régularité du jugement :

D’une part, les premiers juges ont répondu, par une motivation suffisante, au moyen tiré de ce que les impositions supplémentaires mises à la charge de M. B… n’ont pas été précédées de l’envoi d’une proposition de rectification.

D’autre part, il résulte des motifs du jugement attaqué que le tribunal, en écartant par une motivation suffisante le moyen tiré de ce que l’administration a refusé à tort de lui accorder le crédit d’impôt qu’il avait sollicité, a, en tout état de cause, répondu aux arguments de M. B… tirés de ce qu’il n’a pas effectivement perçu la somme de 532 994 euros et de ce que, en déposant une déclaration rectificative consistant à augmenter le montant des dividendes qu’il a perçus, incluant une somme qui a fait l’objet selon lui d’un prélèvement à la source, il entendait corrélativement bénéficier d’un crédit d’impôt.

Il résulte de ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d’irrégularité.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

D’une part, aux termes de l’article 170 du code général des impôts : « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille (…) ». Aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire (…) ». Aux termes de l’article R. 190-1 du même livre : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial (…) de la direction générale des finances publiques (…) dont dépend le lieu de l’imposition (…) ».

D’autre part, le premier alinéa de l’article L. 55 du LPF dispose que : « Sous réserve des dispositions de l’article L. 56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l’article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du même livre : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ».

Une déclaration rectificative qui tend, par elle-même, à la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire, constitue une réclamation contentieuse préalable au sens et pour l’application de ces dispositions lorsqu’elle a été déposée auprès de l’administration fiscale après l’expiration du délai de déclaration.

Si M. B… se prévaut de ce qu’il a adressé une déclaration de revenus rectifiée à l’administration fiscale dans les conditions rappelées au point 1, il est constant que cette déclaration est intervenue postérieurement au délai de déclaration des revenus de l’année 2017. Dans ces conditions, cette déclaration rectifiée constituait une réclamation contentieuse en sorte que l’administration pouvait procéder au rehaussement en litige sans se conformer à la procédure de rectification prévue par les dispositions citées au point 6. Par suite le moyen tiré de ce que l’imposition supplémentaire mise à la charge de M. B… au titre de l’année 2017 est intervenue au terme d’une procédure irrégulière doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

En premier lieu, aux termes des stipulations de l’article 10 de la convention conclue le 7 novembre 1991 entre la France et le Mexique, dans sa version applicable au litige : « 1. Sous réserve des dispositions du paragraphe 2, les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat, si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif. /2.a) Lorsque des dividendes sont payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à une société de l’autre Etat contractant dont plus de 50 p. cent du capital est détenu directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d’Etats tiers, ces dividendes sont aussi imposables dans le premier Etat et selon la législation de cet Etat, mais si la société qui les reçoit en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 5 p. cent du montant brut des dividendes. / b) Nonobstant les dispositions du a, les dividendes payés par une société qui est un résident de France à un résident du Mexique autre qu’une société détenant directement ou indirectement au moins 10 p. cent du capital de la première société sont aussi imposables en France, selon la législation française, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des dividendes. / (…) ». Aux termes des stipulations de l’article 21 de la même convention, relatives à l’élimination des doubles impositions : « 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent du Mexique, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation française. Dans ce cas, l’impôt mexicain n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : / i) pour les revenus autres que ceux qui sont mentionnés au ii, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ; / ii) pour les revenus visés aux articles 10, 11 et 12, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 13, au paragraphe 4 de l’article 15 et aux articles 16 et 17, au montant de l’impôt payé au Mexique conformément aux dispositions de ces articles ; ce crédit ne peut toutefois excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus. / b) Pour l’application du a ii, les dividendes payés à un résident de France qui en est le bénéficiaire effectif par une société résidente du Mexique qui ne contrôle directement ou indirectement aucune société résidente d’un Etat tiers sont considérés comme ayant été soumis au Mexique à un impôt égal à : / i) 5 p. cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société qui détient directement ou indirectement au moins 10 p. cent du capital de la société qui paie les dividendes ; / ii) 15 p. cent du montant brut des dividendes dans les autres cas. / Une société résidente du Mexique est réputée contrôler directement ou indirectement une société résidente d’un Etat tiers lorsqu’elle détient directement ou indirectement plus de 50 p. cent du capital de cette dernière société. / ».

Il résulte des termes mêmes des stipulations précitées de l’article 21 de la convention conclue le 7 novembre 1991 entre la France et le Mexique, relatives à l’élimination des doubles impositions, que le bénéficiaire de revenus imposables dans l’Etat dans lequel il réside, versés par une société établie dans l’autre Etat, n’a droit à un crédit d’impôt que lorsque ces revenus sont également imposables dans l’autre Etat conformément à la convention. Or il résulte des stipulations précitées de l’article 10 de la même convention que, dans le cas d’une personne physique résidente en France, les dividendes payés par une société qui est un résident du Mexique à ce résident Français qui en est le bénéficiaire effectif ne sont imposables qu’en France. Par suite, M. B… ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l’article 21 de cette convention.

En deuxième lieu, les stipulations du a) du 1) de l’article 21 de la convention conclue le 7 novembre 1991 entre la France et le Mexique excluent la possibilité de déduire l’impôt acquitté au Mexique d’un revenu imposable en France. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l’article 122 du code général des impôts qui prévoient la déduction des impôts établis dans le pays d’origine et dont le paiement incombe au bénéficiaire des dividendes de source étrangère.

En troisième lieu, M. B… ne saurait utilement invoquer directement la méconnaissance de la Constitution par la situation dans laquelle il se trouve du fait des impositions mises à sa charge, dès lors qu’elle résulte de l’application de dispositions de nature législative ou de celle de la convention conclue le 7 novembre 1991 entre la France et le Mexique, dont l’approbation a été autorisée par la loi du 1er juillet 1992.

En quatrième et dernier lieu, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d’écarter le moyen tiré de l’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme que demande le requérant au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur

- M^me Zeudmi Sahraoui, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.

Le rapporteur,

T. Gallaud

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.