Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… et M^me C… D… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015.

Par un jugement nos 2208159 et 2208160 du 17 décembre 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 février et 14 novembre 2025, M. A… et M^me D…, représentés par M^e Chetail, demandent à la cour :

1°) de renvoyer à la Cour de justice de l’Union européenne les questions préjudicielles soulevées relatives aux difficultés d’interprétation de l’article 15 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;

2°) de surseoir à statuer dans l’attente de la décision de la Cour de Justice de l’Union européenne ;

3°) d’annuler le jugement du 17 décembre 2024 du tribunal administratif de Paris ;

4°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 pour un montant total de 297 135 euros ;

5°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration a procédé en réalité à un examen contradictoire de leur situation fiscale déguisé compte tenu de l’ampleur de renseignements et documents demandés ; les garanties du contribuable ont été méconnues ;

— la question de savoir si les dispositions de l’article 15 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 doivent être interprétées en ce sens qu’elles font obstacle à la remise en cause, sur le fondement de l’abus de droit, du régime de report d’imposition à due concurrence uniquement de la soulte versée à l’occasion d’une opération d’échange d’actions lorsque cette opération n’est pas remise en cause pose une difficulté sérieuse. Dès lors, il convient de transmettre cette question à la Cour de justice de l’Union européenne afin qu’elle apprécie si la directive interdit la remise en cause par un Etat membre du régime de neutralité fiscale des apports de titres, stipulés ou non avec soulte, lorsque ces apports de titres sont pleinement justifiés. De même, pose une difficulté sérieuse la question de savoir si au regard des dispositions de la directive précitée, un Etat membre est légitime à remettre en cause uniquement une modalité de rémunération d’un tel apport aux motifs d’une fraude ou évasion fiscale sans démontrer que ledit apport poursuit un but de fraude ou d’évasion fiscale. Dans l’affirmative, se pose également la question de la possibilité de maintenir le régime de neutralité fiscale édictée par la directive « fusions » tout en prévoyant une taxation de la seule soulte ;

- les deux conditions de l’abus de droit par fraude à la loi ne sont pas remplies dès lors qu’ils ont fait une application des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts qui n’est pas contraire à l’objectif poursuivi par le législateur et qu’ils n’avaient aucune intention de frauder la loi, l’objectif poursuivi étant patrimonial ;

- les énonciations de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 présentent l’attribution d’une soulte, dans la limite de 10%, comme une option possible, sans autre condition ni limitation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2025, et un mémoire complémentaire enregistré le 16 décembre 2025, qui n’a pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé.

Par une ordonnance n° 25PA00798 QPC du 3 octobre 2025, la présidente de la 2ème chambre de la cour a refusé de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de la portée effective qu’une interprétation jurisprudentielle constante confère au troisième alinéa de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de l’article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012.

Par ordonnance du 17 novembre 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 18 décembre 2025.

Une note en délibéré, présentée par M^e Chetail, pour M. A…, a été enregistrée le 22 janvier 2026.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Breillon,

- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,

- et les observations de M^e Chetail, représentant M. A… et M^me D….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… et M^me D… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre notamment de l’année 2015, au terme duquel l’administration, mettant en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte versée à M. A… par la société ABM en sus de l’attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l’apport à celle-ci de titres de la société Vista. Par une proposition de rectification du 21 novembre 2018, l’administration a notifié à M. A… et M^me D…, divorcés en 2016, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit, au titre de l’année 2015. Les contribuables, qui ont remis en cause l’application à la soulte de la procédure d’abus de droit, ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. Par la présente requête, ils relèvent appel du jugement rejetant leur demande.

Sur la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (…) ». D’autre part, aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (…) ». Enfin, aux termes de l’article L. 81 du livre : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (…) Le droit prévu au premier alinéa s’exerce sur place ou par correspondance, y compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. (…) ».

3. M. A… et M^me D… soutiennent qu’eu égard à l’ampleur et au nombre des demandes de renseignements auxquelles a procédé l’administration et au droit de communication qu’elle a exercé, cette dernière a en réalité contrôlé leur situation fiscale personnelle conformément à l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, sans respecter les garanties applicables à un tel contrôle. Toutefois, d’une part, la circonstance que l’administration leur a demandé, en application de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, des renseignements, justifications ou éclaircissements, fussent-ils nombreux, et a exercé son droit de communication auprès de tiers conformément à l’article L. 81 du même livre, ne signifie pas pour autant qu’elle se serait livrée en réalité à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait procédé à un tel examen dès lors qu’elle n’a pas vérifié la cohérence entre les revenus déclarés par les contribuables et les revenus dont ils ont effectivement disposé, tels qu’ils peuvent être évalués à partir de leur patrimoine, leur trésorerie ou leur train de vie. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les appelants, le service n’a pas réalisé un examen de leur situation fiscale personnelle déguisé en les privant des garanties attachées à cette procédure, sans qu’ils ne puissent utilement opposer que la nature du service qui a procédé au contrôle, la direction nationale des vérifications des situations fiscales (DNVSF), confirme l’existence d’un examen de leur situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen est écarté.

4. En second lieu, les appelants ne sauraient utilement se prévaloir des énonciations d’instructions administratives figurant au bulletin officiel des impôts pour contester la régularité de la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’interprétation de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 :

5. Aux termes de l’article 1er de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents : « Chaque État membre applique la présente directive aux opérations suivantes : a) opérations de fusion, de scission, de scission partielle, d’apport d’actifs et d’échange d’actions qui concernent des sociétés de deux ou plusieurs États membres; (…)  ».

6. En l’espèce, dès lors que l’apport litigieux de parts s’est opéré entre sociétés françaises. M. A… et M^me D… ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l’article 15 de la directive précitée dans le champ de laquelle l’opération litigieuse n’entre pas.

En ce qui concerne l’abus de droit :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige: « I. L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) ». Le contribuable bénéficie ainsi d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

8. En second lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

9. En instituant un mécanisme de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions citées au point 7 ci-dessus de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

10. En l’espèce, le 14 décembre 2015, M. A… a constitué la société civile ABM, holding patrimoniale, en apportant différents titres de sociétés dont il était propriétaire. Le 28 décembre suivant, il a fait donation en nue-propriété de 101 499 parts de la société ABM à ses trois enfants, chacun recevant 33 833 parts sociales. Le 29 décembre, il a cédé à cette société 226 143 parts de la société Vista évaluées à une somme totale de 8 300 000 euros. En contrepartie, la société bénéficiaire ABM a versé à M. A… 755 000 parts sociales nouvelles d’une valeur unitaire de 10 euros ainsi qu’une soulte de 750 000 euros inscrite au crédit de son compte courant d’associé de ladite société. En conséquence, M. A… détient 99,99 % de la société ABM dont il est par ailleurs gérant.

11. D’une part, M. A… et M^me D… soutiennent que l’administration n’est pas fondée à considérer qu’en stipulant l’octroi de la soulte, ils ont fait une application littérale de l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’ils auraient dû normalement supporter dès lors que le législateur n’a pas entendu dissocier le versement d’une soulte de l’opération d’apports de titres et qu’en l’espèce cet apport n’a pas été contesté. Toutefois, ainsi qu’énoncé au point 9 du présent arrêt, l’objectif du législateur est de favoriser la restructuration d’entreprises afin d’assurer leur développement. Dans l’hypothèse où la soulte n’est pas versée dans l’intérêt économique de l’entreprise, l’administration est fondée à considérer que son bénéficiaire s’est placé volontairement sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter dans le but de ne pas assujettir le montant de la soulte à l’impôt, sans qu’il puisse utilement opposer que la soulte est indissociable de l’opération d’apport de titres sociaux.

12. D’autre part, les appelants soutiennent qu’il n’existe aucun élément intentionnel de leur part de frauder la loi et que le versement de la soulte poursuit un objectif patrimonial consistant à consolider les intérêts juridiques et économiques des enfants de M. A…, confronté à de graves problèmes de santé. Toutefois, l’intérêt de l’opération pour la société ABM s’apprécie à la date de l’opération d’apport des titres, soit le 29 décembre 2015. Dès lors, la circonstance invoquée que la soulte permettait ainsi aux héritiers de M. A… de disposer, lors du décès de ce dernier, de liquidités pour entamer le processus de paiement fractionné des droits de succession en attente de la mise en œuvre des solutions complémentaires de liquidités à travers l’organisation de cession d’actifs, ne saurait justifier le versement de ladite soulte. En outre, le versement d’une soulte en lieu et place de la remise de titres supplémentaires ne présente aucun intérêt économique pour la société ABM, qui se trouve débitrice du montant de la soulte inscrit au crédit du compte courant de M. A…. Les contribuables ne peuvent davantage opposer que la seule perte de liquidité des titres subie à la suite d’une opération d’échange de titres est susceptible de justifier, à elle seule, l’octroi d’une soulte. Au surplus, en tant que détenteur de plein droit ou usufruitier de 99,99% des parts sociales de la société ABM, M A…, qui disposait des droits de vote, a librement décidé du nombre de parts apportées à la société et du montant de la soulte qu’il a inscrite à son compte courant d’associé. En tant qu’apporteur des titres et bénéficiaire de la somme litigieuse correspondant à la soulte, il ne pouvait ignorer que l’opération n’avait pas pour objet exclusif l’intérêt économique de la société ABM.

13. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la non-imposition de la soulte au moyen de la procédure de l’abus de droit à l’égard de M. A… et M^me D… qui ont fait une application littérale de l’article 150-0 B ter, à l’encontre des objectifs poursuivis par la loi fiscale, dans le seul but de percevoir la somme de la soulte en franchise d’imposition.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

14. M. A… et M^me D… ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 dans sa version applicable au litige relative au régime du sursis d’imposition prévu par l’article 150-0 B du code général des impôts, dans les prévisions desquelles ils n’entrent pas puisqu’elle ne concerne pas l’article 150-0 B ter et qu’elle n’avait, en tout état de cause, ni pour objet, ni pour effet, de faire obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que M. A… et M^me D… demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A… et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A…, à M^me C… D… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 21 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Vidal, présidente de chambre,

- M^me Bories, présidente assesseure,

- M^me Breillon, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 février 2026.

La rapporteure,

A. BREILLONLa présidente,

S. VIDAL

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.