Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2100479 du 8 juin 2023, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 1 686 euros dégrevée en cours d’instance, a déchargé M. B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions litigieuses à hauteur de 26 811 euros en base pour l’année 2015 et de 29 256 euros en base au titre de l’année 2016, et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 septembre 2023 et le 27 mars 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, demande à la cour d’annuler l’article 2 du jugement du tribunal administratif de Nîmes du 8 juin 2023 en tant qu’il a déchargé M. B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu.

Il soutient que :

- les statuts de la société AFG ne précisent pas la possibilité que le président perçoive des remboursements de frais qui seraient ensuite déductibles de ses revenus imposables ;

- les sommes reçues de la société AFG en remboursement de frais ont un caractère occulte au sens du c) de l’article 111 du code général des impôts alors même que ces frais ont été inscrits en comptabilité, dès lors que les dépenses en cause ne correspondent pas à des frais professionnels ;

- les indemnités kilométriques ne correspondent pas à des déplacements professionnels réellement effectués ;

- subsidiairement, il est sollicité une substitution de base légale afin que les sommes en litige soient regardées, en raison de l’absence de justification de leur caractère professionnel, comme des traitements et salaires en application des articles 79 et 82 du code général des impôts, ce qui aura en outre pour seule conséquence la décharge des prélèvements sociaux ; en revanche, M. B… resterait redevable des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années en litige ;

- l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est justifiée au regard des résultats d’un précédent contrôle ayant abouti aux mêmes chefs de rehaussements.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2024, M. B… représenté par M^e Palomares conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 15 mars 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 26 avril 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Crassus,

- et les conclusions de M^me Fougères, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) AFG, qui exerce une activité de holding et de marchand de biens, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration a notamment remis en cause, pour la détermination de ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016, la déduction de charges correspondant à des remboursements de frais divers et d’indemnités kilométriques à M. B…, son président et associé à hauteur de 99,92 %, au motif que ces dépenses n’étaient pas justifiées et n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de l’exploitation. Ces sommes ont été réintégrées dans les résultats imposables de la société et regardées comme distribuées à M. B… qui a ainsi été assujetti, au titre des années 2015 et 2016, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et à des contributions sociales dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l’administration ayant qualifié les sommes ainsi distribuées d’avantages occultes sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts. Le tribunal administratif de Nîmes a, par jugement du 8 juin 2023, prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d’instance, a déchargé partiellement M. B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, correspondant aux rectifications relatives aux indemnités kilométriques, et a rejeté le surplus de la demande. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu’il a partiellement fait droit aux conclusions de M. B….

Sur le bien-fondé de la décharge partielle prononcée par le tribunal administratif :

2. D’une part, aux termes de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 82 du même code : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (…) ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 54 bis du code général des impôts : « Les contribuables visés à l’article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n’est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l’article 39 (…) ».

4. Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par le président d’une société par actions simplifiée (SAS) pluripersonnelle constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 82 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l’article 111 du même code.

5. Lors des opérations de contrôle de la société AFG, l’administration fiscale a constaté que M. B… avait perçu des remboursements de frais kilométriques à hauteur de 18 791 euros pour 2015 et de 21 237 euros pour 2016, que les pièces justificatives produites ne permettaient pas de corroborer le caractère professionnel des déplacements litigieux, et que la société AFG a porté en charges des remboursements d’indemnités kilométriques pour des montants regardés comme excessivement élevés.

6. Il résulte toutefois de l’instruction que les frais litigieux remboursés à M. B… ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société AGF. Au surplus, il ne résulte pas de l’instruction que leur prise en compte dans la rémunération de M. B… aurait eu pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien-même le caractère professionnel des frais remboursés à M. B… ne serait pas justifié, ils ne constituent pas une rémunération occulte au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l’article 82 du code général des impôts.

7. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l’espèce, le ministre demande à la cour, à titre subsidiaire, de substituer à l’article 111 du code général des impôts les dispositions précitées des articles 79 et 82 du même code, permettant de maintenir les impositions en litige à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des rémunérations de gérant majoritaire de société par actions simplifiées. Cette demande de substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d’aucune garantie en matière de procédure d’imposition, doit être accueillie. Par suite, c’est à tort que, à l’article 2 de son jugement, le tribunal administratif de Nîmes a déchargé M. B… des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ce dernier a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

8. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. B… devant le tribunal administratif de Nîmes.

9. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ».

10. D’une part, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 adressée à M. B…, comporte, pour chacune des rectifications, la désignation de l’impôt concerné, l’année d’imposition et la base d’imposition et les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile, ce que l’intéressé a d’ailleurs fait le 28 septembre 2018. Par suite, le moyen tiré de ce que la motivation de la proposition de rectification, qui doit s’apprécier indépendamment du bien-fondé des motifs retenus par le service vérificateur, méconnaîtrait les prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

11. D’autre part, il résulte de l’instruction que la réponse aux observations du contribuable du 22 octobre 2018 comporte les éléments de réponse apportés aux différents points soulevés par M. B… dans ses observations du 28 septembre 2018, précise les éléments complémentaires relatifs à la caractérisation des revenus imposés. Par suite, la réponse aux observations du contribuable est suffisamment motivée.

12. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation de l’article 2 du jugement du tribunal administratif de Nîmes en tant qu’il a déchargé M. B… des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes. En revanche, il y a lieu de confirmer l’article 2 du jugement attaqué en tant qu’il décharge M. B… des cotisations supplémentaires de contributions sociales se rapportant aux impositions litigieuses, lesquelles se trouvent dépourvues de base légale susceptible d’être substituée, comme le reconnaît au demeurant le ministre.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

14. Il résulte de l’instruction que les frais déduits des résultats de la société AGF, et remis en cause par l’administration fiscale, n’ont pas été engagés dans son intérêt. De même, le caractère professionnel des indemnités kilométriques versées à M. B… n’est pas établi. Eu égard aux fonctions de dirigeant exercées par M. B… dans la société AFG et au montant des sommes en cause, ce dernier ne pouvait ignorer ni le fait que les dépenses dont il avait personnellement bénéficié n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société, ni leur caractère imposable entre ses mains. Au surplus, les mêmes irrégularités avaient déjà fait l’objet de rectifications lors des années précédentes. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant, eu égard à la répétition des manquements et à l’expérience professionnelle de M. B…, la volonté délibérée d’éluder l’impôt dû. Par suite, le moyen tiré de ce que l’application de la majoration prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts n’est pas justifiée doit être écarté.

Sur les frais liés au litige :

15. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie principalement perdante à l’instance, une somme à verser à M. B…, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : L’article 2 du jugement du 8 juin 2023 du tribunal administratif de Nîmes est annulé en tant qu’il prononce la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles M. B… a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative présentées par M. B… sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, où siégeaient :

M. Faïck, président,

M. Lafon, président assesseur,

M^me Crassus, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.

La rapporteure,

L. CrassusLe président,

F. Faïck

La greffière,

E. Ocana

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,