COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE VERSAILLES

N° 15VE01546

M. et M^me Y X

M. Bresse

Président

M. Locatelli

Rapporteur

M. Coudert

Rapporteur public

Audience du 7 juin 2016

Lecture du 21 juin 2016

__________

Code PCJA : 19-04-01-02-01

19-04-01-02-03

Code Lebon : C+

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La Cour administrative d’appel de Versailles

3^e Chambre

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me Y X ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Par un jugement n° 1310387 du 16 mars 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 13 mai 2015 et les 18 janvier et 1^er juin 2016, M. et M^me X, représentés par M^e Baquian, avocat, demandent à la Cour :

1° d’annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge des impositions supplémentaires en litige ;

3° de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— dès lors que leurs déclarations rectificatives ont été déposées à la suite d’une procédure contraignante matérialisée par l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité, ainsi qu’en dispose d’ailleurs la doctrine de l’administration (BOI-CF-INF-20-10-1020131224, n° 75), il y a donc lieu de rattacher les impositions litigieuses à la procédure de vérification de comptabilité elle-même qui, en tout état de cause, ne pouvait être utilisée pour l’imposition de revenus sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts ; en effet, lorsque le vérificateur se fonde sur des documents recueillis au cours de la vérification de comptabilité pour rectifier des revenus exclus par cette procédure, les rectifications doivent être regardées comme irrégulières ; en l’espèce, le service a souhaité obtenir par courriel, à l’issue de son intervention sur place, le 23 novembre 2010, les bilans et comptes de résultat de la société Willemstad au titre des années 2000 à 2009, qu’il a utilisés illégalement pour imposer les commissions perçues par cette société dans leurs revenus personnels à l’impôt sur le revenu ; il résulte, en outre, de l’avis de vérification de comptabilité du 7 mai 2010 que l’intention initiale du service était de rattacher les commissions à l’activité de « conseil en gestion » de M. X ; c’est dès lors, à tort, que le tribunal a estimé que l’administration disposait d’un choix dans la mise en œuvre de la procédure d’imposition ; enfin, dans un courriel du 4 mai 2011, transmis au tribunal, le vérificateur a réitéré sa demande de production, « comme convenu » des déclarations rectificatives afin de « fiscaliser les commissions à l’impôt sur le revenu » de M. X ; l’intention du vérificateur procède bien d’une intention contraignante contrairement à ce que soutient le ministre et les revenus litigieux auraient donc dû être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qui seuls pouvaient faire l’objet d’une vérification de comptabilité assortie des garanties procédurales qui s’y attachent – et non, comme en l’espèce, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qui ne peuvent être l’objet d’une telle procédure de vérification ;

— aucune des pièces dont l’administration a pris connaissance dans l’exercice, auprès de l’autorité judiciaire, de son droit de communication n’ayant été transmise au contribuable vérifié alors même que ce droit a été exercé antérieurement à l’envoi de la proposition de rectification du 3 novembre 2011, le droit au débat oral et contradictoire a été méconnu ;

— la vérification de comptabilité a excédé le délai de contrôle sur place de trois mois ; l’envoi, devenu inutile, de l’absence de rectification n’avait donc pour seul but que de purger ce vice de procédure ;

— l’article 123 bis ne peut constituer le fondement légal des rectifications litigieuses ; en présence de structures professionnelles, l’article 155 A aurait dû, en effet, prévaloir, ainsi que le confirment les objectifs fixés par le législateur, repris dans l’instruction administrative référencée 5 I-1-00 du 18 février 2000 ; le législateur a eu alors pour objectif de taxer les revenus de personnes domiciliées en France qui détiennent dans des États ou territoires à fiscalité privilégiée des structures se livrant de manière prépondérante à une activité de gestion de valeurs mobilières, même lorsque leurs bénéfices ne sont pas distribués ; or, les sociétés en cause ne revêtent pas un caractère patrimonial, mais sont de nature professionnelle, et il appartenait, dans ces conditions, au tribunal d’établir que les revenus du capital de ces structures excédaient le montant des commissions qui leur avaient été versées en rémunération du travail d’apporteur d’affaires de M. X ; dans la mesure où la quote-part de résultat financier de ces sociétés, rapportée à leur chiffre d’affaires, n’excède pas 10 %, leurs revenus présentent un caractère professionnel et ont pour sous-jacent le travail d’apporteur d’affaires effectué par

M. X, il s’en déduit que l’article 123 bis du code général des impôts pouvait au mieux servir de fondement légal à l’imposition des résultats financiers précédents qui se limitaient aux sommes de 436 701 euros en 2006 et 247 730 euros en 2007 ; enfin, la détermination du résultat imposable en fonction de l’intérêt forfaitaire mentionné au 3° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, prévu au deuxième alinéa du 3 de l’article 123 bis en cas de pays non coopératif, est inadéquat pour la taxation de revenus professionnels et perd toute signification puisqu’il ne s’agit pas d’imposer le rendement de produits de placements ; il en résulte que l’article 123 bis ne pouvait être appliqué en lieu et place de l’article 155 A du code général des impôts ;

— ils peuvent se prévaloir, en outre, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative de base référencée BOI-IR-DOMIC-30-20120912, n° 120 qui prévoit que les dispositions de

l’article 155 A du code général des impôts sont applicables en l’espèce dès lors que les commissions commerciales reçues par les sociétés implantées à Curaçao représentent plus de

50 % de leur chiffres d’affaires total, alors que l’article 123 bis prévoit l’imposition de revenus de capitaux mobiliers en tant qu’ils représentent uniquement le rendement de produits de placements ; la transposition de la logique de l’article 123 bis pour la taxation des revenus en cause est sans pertinence en l’espèce et traduit une application de celui-ci en dehors de son champ par le service ;

— si les sociétés devaient être cédées, le fonds de commerce à l’origine de l’essentiel du chiffres d’affaires représentatif des commissions de la clientèle, devrait faire l’objet d’une évaluation ; toutefois, la clientèle ayant été créée et non acquise, aucune valeur du fonds de commerce n’a été immobilisée au bilan ; or, il incombe à l’administration de prouver que les conditions de l’article 123 bis sont remplies, autrement dit, que les actifs des sociétés présentaient un caractère financier prépondérant par rapport au chiffre d’affaires commercial issu des commissions versées par la clientèle ; or, l’administration ne rapporte nullement cette preuve ;

— une question prioritaire de constitutionnalité a été déposée à propos de la discrimination injustifiée entre, d’une part, le contribuable ayant acquis un fonds de commerce, dont la valorisation est immobilisée au bilan et, d’autre part, le contribuable qui l’aurait créé et ne pourrait se prévaloir d’aucune valeur au bilan ;

— les pénalités pour manœuvres frauduleuses infligées aux commissions et aux produits financiers accessoires dont elles sont à l’origine sont, par voie de conséquence, infondées ; par ailleurs, la localisation de la société Willemstad répondait à la nécessité de se situer à proximité des fonds d’investissements auxquels elle apportait des investisseurs ; la sanction de 40 % pour manquement délibéré apparaît comme la sanction la plus appropriée ;

— les requérants se réservent le droit de faire appel de la décision de la Cour de ne pas transmettre la question prioritaire de constitutionnalité soumise ; la condition d’application de l’article 123 bis dépend de l’existence d’actifs financiers considérés uniquement à titre principal ; en présence d’autres actifs, il y avait lieu de les évaluer par nature, sauf à risquer de les imposer doublement sur le fondement de l’article 155 A ; en l’espèce, le service ne pouvait se borner à constater l’existence d’un actif financier unique, puisqu’il y en avait d’autres, dont la clientèle, qu’il lui appartenait d’évaluer afin de déterminer le caractère prépondérant ou non de l’activité de gestion de valeurs mobilières ; à défaut, l’article 123 bis ne pouvait faire l’objet d’aucune application.

………………………………………………………………………………………

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution, notamment son Préambule ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Locatelli,

— et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public.

1. Considérant qu’à la suite d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations fiscales rectificatives, l’administration a notifié à M. et M^me X des rehaussements d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts à raison de revenus de capitaux mobiliers provenant de sociétés situées hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié, au titre des années 2006 et 2007 ; que les requérants relèvent appel du jugement du 16 mars 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Considérant que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d’une vérification de comptabilité, l’administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d’une vérification des pièces comptables saisies et détenues par l’autorité judiciaire, de soumettre l’examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il résulte de l’instruction que les rectifications litigieuses résultent, non pas d’une vérification de comptabilité, mais du contrôle sur pièces des déclarations rectificatives à l’impôt sur le revenu souscrites par M. et M^me X

le 17 décembre 2010, et auxquelles étaient joints des documents comptables, notamment les bilans de la société Willemstad Finances et Consulting immatriculée à Curaçao dans les Antilles néerlandaises, et au titre desquelles les contribuables avaient mentionné la perception de revenus de capitaux mobiliers en provenance de sociétés soumises hors de France à un régime fiscal privilégié ; qu’il s’ensuit que l’administration n’était donc pas tenue de soumettre au débat oral et contradictoire les documents comptables consultés, le 4 avril 2011, auprès de l’autorité judiciaire à la suite du droit de communication exercé par elle dans le cadre de la vérification de comptabilité de l’entreprise individuelle de M. X exerçant l’activité distincte de conseil en gestion ; qu’à cet égard, la circonstance que M. X a communiqué au cours de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle de conseil en gestion, les documents comptables de la société Willemstad Finances et Consulting relatifs aux années 2000 à 2009 ne sauraient, en tout état de cause, avoir eu pour effet de rattacher le contrôle sur pièces des déclarations rectificatives des époux X à la procédure de vérification de comptabilité de cette activité professionnelle et, par suite, de faire bénéficier les opérations de contrôle sur pièces des garanties offertes au contribuable dans le cadre d’une vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les pièces comptables recueillies dans l’exercice du droit de communication près l’autorité judiciaire auraient dû être soumises au débat oral et contradictoire dans le cadre du contrôle sur pièces des déclarations des époux X ne peut qu’être rejeté, en tout état de cause ;

3. Considérant, en outre, que les irrégularités qui affecteraient éventuellement la vérification de comptabilité de l’activité professionnelle de conseil en gestion de

M. X, tenant notamment au fait que cette vérification aurait illégalement excédé le délai de droit commun de trois mois, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’établissement des impositions notifiées à M. et M^me X à la suite du contrôle sur pièces de leurs déclarations ;

4. Considérant, enfin, que la notification, que les requérants estiment à tort tardive, d’un avis d’absence de rectification des revenus de l’activité professionnelle de M. X ayant fait l’objet de la vérification de comptabilité susmentionnée, ne saurait avoir eu pour conséquence, en l’espèce, de permettre à l’administration de se livrer à un détournement de procédure dès lors qu’il ne résulte d’aucun élément de l’instruction, et notamment pas des échanges de courriers électroniques dont se prévalent les requérants, que le service des impôts aurait mis en œuvre une vérification de comptabilité de l’activité professionnelle de

M. X à la seule fin d’utiliser les informations ainsi obtenues de manière contraignante, pour le contrôle sur pièces des déclarations des époux X alors qu’il n’est pas sérieusement contesté, par ailleurs, que M. X a été seul à l’initiative, à la suite de l’ouverture d’une enquête pénale à son encontre, de la révélation de l’existence des sociétés « off shore » sur les comptes desquelles il faisait verser ses commissions d’apporteur d’affaires perçues en contrepartie du travail qu’il effectuait pour le compte de fonds d’investissements principalement implantés dans des territoires à fiscalité privilégiée ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le service a irrégulièrement utilisé une procédure de vérification de comptabilité dans le but de contrôler des revenus relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige et issue de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l’impôt sur les sociétés en France. L’impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés. Toutefois, lorsque la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39. 4. Les revenus distribués ou payés à une personne physique mentionnée au 1 par une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable ne constituent pas des revenus imposables au sens de l’article 120, sauf pour la partie qui excède le revenu imposable mentionné au 3. (…) » ;

6. Considérant qu’il résulte notamment de ces dispositions que les bénéfices d’une personne morale établie ou constituée dans un État ou un territoire soumis à un régime fiscal privilégié, qui est détenue, directement ou indirectement, à plus de dix pour cent par une personne physique domiciliée en France, et dont l’actif est principalement constitué de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants, sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion de ses droits sociaux dans cette société ;

7. Considérant, d’une part, qu’il est constant que les sociétés Willemstad Finances et Consulting et Bertal Partners, dont M. X est l’unique ayant-droit économique, sont établies à Curaçao dans les Antilles néerlandaises où il n’est pas contesté qu’elles bénéficient d’une fiscalité privilégiée au sens de l’article 238 A du code général des impôts ; qu’il résulte de l’instruction, d’autre part, que les époux X ont déclaré percevoir de ces sociétés des revenus de capitaux mobiliers, qu’ils ne contestent pas sérieusement que les commissions versées à ces sociétés par des fonds d’investissements le sont en rémunération de l’activité d’apporteur d’affaires de M. X et que, déduction faite des charges y afférentes, ces commissions ont été placées essentiellement en valeurs mobilières ; que, dans ces conditions, les bénéfices des sociétés Willemstad Finances et Consulting et Bertal Partners entraient dans le champ d’application de l’article 123 bis et étaient, par suite, imposables dans le chef des époux X à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que le chiffres d’affaires de ces sociétés était constitué par des commissions versées en rémunération de la prestation d’apporteur d’affaires effectuée par M. X, l’article 123 bis autorisant l’administration à imposer les bénéfices, quelle qu’en soit la provenance originelle, de telles sociétés, dès lors que ces sommes sont déposées en compte courant ou placées en valeurs mobilières ; qu’est, dès lors, sans incidence sur l’assiette des bénéfices imposables à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des époux X, la circonstance que les résultats financiers des sociétés Willemstad Finances et Consulting et Bertal Partners n’auraient représenté que 10 % du chiffre d’affaires de celles-ci ;

8. Considérant, en deuxième lieu, qu’aux termes de l’article 50 ter de l’annexe II au code général des impôts : « I.-Au titre de la première année d’imposition pour laquelle le régime défini à l’article 123 bis du code général des impôts est applicable, la personne physique doit établir un bilan de départ pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établi ou constitué hors de France, mentionné au 1 de ce même article. L’actif net de ce bilan sert de base à la détermination des résultats de cette personne morale, de cet organisme, de cette fiducie ou de cette institution comparable, et notamment de base pour l’imposition minimum prévue au deuxième alinéa du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts. / II.-Les éléments figurant au bilan de départ doivent être retenus pour la valeur comptable résiduelle qu’ils comportaient au regard de la législation fiscale qui leur était applicable dans le pays ou le territoire concerné à la date d’ouverture de la première période d’imposition. » ;

9. Considérant que M. et M^me X soutiennent qu’une correcte application de l’article 123 bis du code général des impôts impliquait nécessairement d’évaluer la valeur du fonds de commerce créé par les sociétés Willemstad Finances et Consulting et Bertal Partners, fonds principalement constitué par la valeur de leur clientèle ; que, toutefois, dans la mesure où, d’une part, les résultats imposables au titre de la première année d’imposition pour laquelle le régime défini à l’article 123 bis est applicable sont, en vertu de l’article 50 ter de l’annexe II au code général des impôts, constitués par « les éléments figurant au bilan servant à la détermination de l’actif net comptable de départ » et où, d’autre part, il résulte de l’instruction qu’aucune évaluation de cette sorte n’a été comptabilisée dans les écritures de bilan des sociétés en cause, M. et M^me X ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait dû tenir compte d’éléments d’actifs incorporels non comptabilisés ou hors bilan et, en particulier, de la valeur du fonds de commerce créé ;

10. Considérant, en troisième lieu, à supposer le moyen également présenté au fond, que c’est en vain que, pour l’application de l’article 123 bis, M. et M^me X soutiennent que le traitement fiscal défavorable dont seraient l’objet les sociétés ayant créé leur propre fonds de commerce par rapport à celles l’ayant acquis, méconnaît les principes constitutionnels d’égalité devant l’impôt et d’égalité devant les charges publiques protégés par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, dès lors qu’il n’appartient pas au juge administratif, hors saisine, par mémoire distinct, d’une question prioritaire de constitutionnalité d’apprécier la conformité des lois à la Constitution au regard du respect de ces principes ;

11. Considérant, en quatrième lieu, que les requérants ne sauraient contester utilement les modalités d’établissement de l’impôt selon les dispositions du 2^e alinéa de l’article 123 bis du code général des impôts dès lors que ces dispositions qui prévoient une base minimale d’imposition n’ont pas été appliquées en l’espèce ;

12. Considérant, enfin, que, dès lors que le vérificateur a, dans le cadre du contrôle sur pièces des déclarations rectificatives des contribuables, fait une correcte application des dispositions de l’article 123 bis pour l’imposition des revenus en cause, M. et M^me X ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait dû privilégier comme base légale d’impositions de ces revenus, en considération des objectifs définis par le législateur rappelés dans l’instruction référencée 5 I-1-00 du 18 février 2000, l’article 155 A du code général des impôts ;

Sur les pénalités :

13. Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l 'Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) b. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) » ;

14. Considérant qu’en relevant que la création des sociétés interposées, Willemstadt Finances et Consulting et Bertal Partners, n’a eu d’autre objectif que de faire échapper à l’impôt en France, par un montage opaque, l’intégralité des importantes commissions versées par les fonds d’investissements Auriga, Santa Barbara et Primores, ainsi que les produits financiers résultant du placement en valeurs mobilières de ces commissions, dont M. X était le bénéficiaire unique en sa qualité d’ayant-droit économique de celles-ci, l’administration rapporte la preuve, qui lui incombe, de ce que le contribuable a eu recours à des procédés destinés à restreindre le pouvoir de contrôle du service et, par suite, de l’existence des manoeuvres frauduleuses commises par ce dernier pour éluder le paiement des impôts dont il était légalement redevable en France ; que, si M. et M^me X soutiennent que l’implantation dans les Antilles néerlandaises des sociétés interposées a répondu à la nécessité de les installer à proximité des lieux d’implantation géographique des fonds d’investissements pour le compte desquels ces sociétés travaillaient, il ne résulte pas de l’instruction que les entités ainsi interposées auraient eu un rôle autre que celui de procéder à l’encaissement des commissions d’apporteur d’affaires rémunérant le travail de M. X qui, en sa qualité de résident fiscal de France fort éloigné des lieux d’implantation des fonds d’investissements, n’a pas été mis dans l’incapacité d’exercer les missions qui lui étaient confiées par ces fonds d’investissements ;

15. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me X ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de M. et M^me X est rejetée.