Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D A et M^me B C ont demandé au tribunal administratif de Versailles de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que de la contribution sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2014.

Par un jugement n° 2102722 du 19 janvier 2023, le tribunal administratif de Versailles les a déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que de la contribution sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2014.

Procédure devant la cour :

Par un recours et un mémoire, enregistrés les 28 avril et 8 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d’annuler l’article 1er du jugement et de remettre à la charge de M. A et M^me C les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que la contribution sur les hauts revenus au titre de l’année 2014 dont ils ont été déchargés par le tribunal.

Il soutient que :

— le tribunal administratif a dénaturé les faits en considérant que l’administration fiscale ne faisait valoir aucun autre élément que la qualification de M. A comme maître de l’affaire permettant d’établir que M. A aurait appréhendé les sommes en cause.

— il y a lieu de procéder, si besoin est, à la substitution de base légale suivante : le 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts au 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, s’agissant des rectifications apportées tant au bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés qu’à la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux minorations de chiffre d’affaires ;

— à titre subsidiaire, il demande la substitution des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts à celles du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ;

— l’administration fiscale a établi que M. A était le maître de l’affaire et qu’il doit donc être regardé comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués sur ce fondement ;

— le moyen tiré de l’absence de pertinence de l’évaluation des charges est inopérant ;

— le moyen tiré de l’absence de désinvestissement est inopérant ;

— le moyen tiré de la minoration de recettes qui aurait été imposée au titre de l’année 2015 manque en fait ;

— le moyen tiré de la prise en compte d’un montant de distributions hors taxes au lieu d’un montant toutes taxes comprises retenu par le service est inopérant ;

— les minorations de recettes systématiques et très importantes révèlent une volonté délibérée d’éluder l’impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2023, M. A et M^me C, représentés par M^e Sportes, concluent au rejet du recours.

Ils font valoir que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, s’agissant de l’appréhension des sommes en litige ;

— l’administration fiscale n’établit pas l’investissement effectif de M. A dans la gestion de l’entreprise ;

— l’appréhension des revenus réputés distribués n’est pas établie par l’administration fiscale ;

— le bénéfice imposable de la société DS Groupe méconnaît le principe du réalisme économique ;

— la procédure d’imposition est irrégulière, à défaut de débat oral et contradictoire ;

— M. A ne peut être regardé comme le maître de l’affaire, alors notamment qu’il ne disposait pas de la gestion effective de la société DS Group ;

— M. A et M^me C n’ont pas appréhendé ces sommes, comme en témoignent leurs relevés bancaires ;

— il n’y a pas lieu de faire droit à la substitution de base légale.

Par ordonnance du 11 septembre 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 20 octobre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Tar,

—  et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) DS Group, dont l’activité principale est la logistique de chantier et le nettoyage, dont M. D A est dirigeant et associé à hauteur de 50 % des parts, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 17 juin 2013 au 31 décembre 2014, étendue au 30 avril 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Un procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal a été dressé le 4 septembre 2015. A la suite de ce contrôle, l’administration fiscale a adressé à cette société une proposition de rectification datée du 29 juillet 2016 et a considéré que les bénéfices non déclarés au cours de l’exercice correspondant à l’année 2014 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux produits non déclarés au cours des exercices correspondant aux années 2014 et 2015 constituaient des revenus distribués appréhendés par M. A. M. A et M^me C ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. A la suite de ce contrôle, l’administration fiscale les a assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 et 2015, ainsi que de la contribution sur les hauts revenus au titre de l’année 2014, mises en recouvrement le 26 octobre 2017. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d’annuler le jugement du 19 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Versailles a déchargé M. A et M^me C de ces cotisations supplémentaires et de les remettre à leur charge.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Le ministre soutient que le tribunal administratif de Versailles a commis une dénaturation des faits en considérant que l’administration fiscale ne faisait valoir aucun autre élément que la qualification de M. A comme maître de l’affaire permettant d’établir qu’il aurait appréhendé les sommes en cause. Toutefois, hormis les cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel, non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la régularité de la procédure d’imposition, le bien-fondé des impositions et les pénalités dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. Le ministre ne peut donc pas utilement se prévaloir d’une dénaturation des faits qu’aurait commise le tribunal administratif de Versailles pour demander l’annulation du jugement attaqué.

Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal administratif et la substitution de base légale demandée à titre principal :

3. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".

4. Le tribunal administratif a considéré que l’unique base légale de la réintégration au revenu imposable de M. A et M^me C des revenus distribués dont il s’agit était les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Il en a déduit que la qualification de M. A comme maître de l’affaire de la SARL DS Group était sans influence sur la caractérisation de son appréhension de ces revenus et que l’administration fiscale, par suite, échouait à établir cette appréhension.

5. L’administration fiscale, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, peut à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, sous réserve qu’une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable d’une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée. Une telle substitution de base légale, lorsqu’il y est procédé par le juge de l’impôt à la demande de l’administration, n’a pas pour objet de faire naître une nouvelle décision d’imposition qui se substituerait à la mise en recouvrement initiale de l’impôt, laquelle disparaîtrait de l’ordonnancement juridique, mais a seulement pour effet de permettre le maintien de cette décision d’imposition initiale sur un nouveau fondement de droit.

6. Dans le dernier état de ses écritures, l’administration demande que soit substituées aux dispositions précitées du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, comme fondement légal de la présomption de distribution nécessaire à l’imposition, celles, également précitées, du 1 ° du 1 du même article de ce code. Cette substitution ne prive M. A et M^me C d’aucune garantie de procédure. Il y a lieu de faire droit à cette substitution de base légale.

7. Une fois cette substitution opérée, c’est à tort que, pour décharger M. A et M^me C des impositions litigieuses, le tribunal administratif de Versailles à fait droit au moyen, en l’absence d’autre preuve de l’appréhension des sommes dont il s’agit que la qualification de M. A comme maître de l’affaire de la SARL DS Group, tiré de ce que l’administration fiscale n’apportait pas la preuve de cette appréhension.

8. Il appartient au juge d’appel de l’impôt, saisi de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. A et M^me C, tant devant lui que devant le tribunal administratif de Versailles.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

9. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

10. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 18 juillet 2017 indique que les rectifications litigieuses retenues proviennent du rattachement de revenus distribués provenant de la SARL DS Group. Elle cite tant le 1° que le 2° du 1 de l’article 109 dont il est fait application pour fonder les impositions en litige, rappelle que M. A est associé fondateur à hauteur de 50 % du capital de cette société, qu’il est gérant de cette société, qu’il est seul détenteur de la signature bancaire sur les comptes de cette société auprès de la Banque Postale et de la Banque Populaire et qu’il a signé le procès-verbal d’Assemblée générale du 23 juin 2015 et les statuts du même jour. Elle indique que les sommes de 158 618 euros correspondant au bénéfice évalué d’office au titre de l’exercice clos en 2014 et de 241 419 euros, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée évaluée et non reversée au Trésor pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2014, ainsi que la somme de 258 985 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée évaluée et non reversée au Trésor pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2015 constituaient un revenu distribué. Par ailleurs, la proposition de rectification du 29 juillet 2016 adressée à la SARL DS Group, dont copie a été jointe à cette première proposition de rectification, détaillait la méthode de reconstitution du bénéfice imposable de cette société, qui a été évalué d’office et de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Une telle motivation est suffisante et a permis à M. A et M^me C de discuter du bien-fondé des rectifications mises à leur charge. Dans ces conditions, M. A et M^me C ne sont pas fondés à soutenir que les chefs de rectification à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux correspondant aux revenus distribués seraient insuffisamment motivés.

11. En second lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales et des termes de la charte du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l’administration en vertu de l’article L. 10 du même livre, interdit au vérificateur d’adresser la proposition de rectification qui, selon l’article L. 48 de ce livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir.

12. Dans le cadre de la procédure d’examen de la situation fiscale personnelle de M. A et M^me C initiée le 22 septembre 2016 et achevée par l’envoi de la proposition de rectification du 18 juillet 2017, M. A a rencontré le vérificateur le 21 octobre 2016, le 12 avril 2017, le jeudi 29 juin 2017 et le 12 juillet 2017. Au cours de ces entretiens, le rôle de M. A dans la gestion de la SARL DS Group a été abordé à deux reprises. Dans ces conditions, M. A et M^me C ne sont pas fondés à soutenir qu’ils auraient été privés d’un dialogue contradictoire avec le vérificateur sur les points que celui-ci envisageait de retenir.

Sur le bien-fondé des impositions :

13. En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».

14. Il résulte de l’instruction et n’est pas contesté que M. A était, au cours de la période vérifiée, associé fondateur à hauteur de 50 % du capital de la SARL DS Group, gérant de cette société, seul détenteur de la signature bancaire sur les comptes de cette société auprès de la Banque Postale et de la Banque Populaire et qu’il a signé le procès-verbal d’Assemblée générale du 23 juin 2015 et les statuts du même jour. Ces éléments de fait suffisent à établir qu’il disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de cette société et qu’il était en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres. L’administration fiscale pouvait à bon droit le regarder comme le seul maître de l’affaire, ce qui, une fois la substitution de base légale admise, suffit pour présumer qu’il a appréhendé les distributions effectuées par la SARL DS Group. Si M. A et M^me C expliquent que M. A aurait été évincé de la direction effective de la SARL DS Group à la faveur d’une escroquerie, ils ne produisent pas le moindre élément factuel à l’appui de cette affirmation. Dans ces conditions, les moyens tirés de ce que l’administration fiscale n’établirait pas l’investissement effectif de M. A dans la gestion de l’entreprise, que l’administration fiscale n’établirait pas l’appréhension des revenus réputés distribués et qu’il ne peut être regardé comme le maître de l’affaire, faute de disposer de la gestion effective de cette société, doivent être écartés.

15. La circonstance que les sommes équivalentes aux revenus réputés distribués n’apparaissent pas sur les comptes de M. A et M^me C dont l’administration fiscale a eu connaissance ne suffit pas, à elle seule, à écarter la présomption d’appréhension résultant de la qualification de M. A comme le maître de l’affaire.

16. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a appliqué, pour évaluer d’office le bénéfice imposable de la SARL DS Group au titre de l’exercice clos en 2014, un taux de charges de 89 % au chiffre d’affaires reconstitué. Il y a donc lieu d’écarter comme manquant en fait le moyen tiré de ce que ce bénéfice aurait été établi en méconnaissance du principe de réalisme économique, M. A et M^me C revendiquant un taux de charges « de 80 à 90 % »

17. Toutefois, en dernier lieu, aux termes de l’article 110 du code général des impôts : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / () ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales : « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. () ».

18. En application des dispositions de l’article 110 du code général des impôts, le montant susceptible d’être regardé comme distribué entre les mains d’un associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 de ce code se limite au rehaussement du résultat de l’exercice vérifié retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice. Lorsque, comme en l’espèce, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée a été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant regardé comme distribué sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Si le rappel de taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes est imposable entre les mains de l’associé sur le fondement du 2° du 1 de cet article 109, ce n’est qu’à la condition que l’administration établisse que cette somme a été mise à sa disposition. En l’espèce, l’administration fiscale, qui a retiré le fondement légal de l’imposition tiré du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts n’établit pas, à supposer qu’elle puisse maintenir l’imposition du rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur ce fondement, que ce rappel aurait été mis à la disposition de M. A, sa qualification comme maître de l’affaire étant, dans ce cadre, sans incidence. M. A et M^me C sont donc fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a considéré comme distribué à M. A un montant supérieur au montant hors taxe des recettes dissimulées de la SARL DS Group et à demander la décharge des impositions correspondantes.

Sur les pénalités :

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

20. L’administration fiscale, comme elle en a la charge, établit le caractère délibéré du manquement de M. A et M^me C en faisant valoir la disproportion entre leurs revenus déclarés et les versements portés sur leurs comptes bancaires. Il y a lieu d’écarter le moyen contestant l’application des pénalités pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015 et, le cas échéant, de la contribution sur les hauts revenus au titre de l’année 2014 remises à la charge de M. A et M^me C sur le montant des impositions restant à leur charge.

21. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a fait droit à la demande de décharge de M. A et M^me C de l’ensemble des impositions supplémentaires, en droits et pénalités, mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015, les revenus distribués correspondant uniquement au montant hors taxes des recettes de la SARL DS Group. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État une somme en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E  :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015 et, le cas échéant, de contribution sur les hauts revenus au titre de l’année 2014, correspondant à la qualification de revenus distribués du montant de recettes dissimulées hors taxes de la SARL DS Group pour les exercices correspondants sont remises à la charge de M. A et M^me C.

Article 2 : Le jugement n° 2102722 du tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le surplus des conclusions du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté.

Article 4 : Les conclusions de M. A et M^me C aux fins d’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D A, M^me B C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 24 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Le Gars, présidente,

M. Tar, premier conseiller,

M^me Troalen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2025.

Le rapporteur,

G. TarLa présidente,

A.-C. Le GarsLa greffière,

A. Gauthier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.