Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 novembre 2023 et 10 avril 2024, M. D… A… et M^me B… A…, représentés par M^e Dedinger et M^e Desnain, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) à titre principal, de les décharger en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2018 ;

2°) à titre subsidiaire, de porter à 24 001 euros le montant du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont ils ont bénéficié à hauteur de 21 586 euros au titre de l’année 2018 et de leur accorder une réduction d’un montant de 2 415 euros ;

3°) de leur accorder le bénéfice du prélèvement forfaitaire unique au titre des revenus perçus en 2018 et 2019 ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils doivent être regardés comme soutenant que :

- l’application du délai spécial de reprise prévu au 4ème alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales est contraire à la libre circulation des capitaux dès lors que l’administration fiscale disposait d’informations suffisantes pour mettre en œuvre le délai de reprise de droit commun prévu au 1er alinéa du même article ;

- ils sont fondés, pour obtenir le bénéfice du prélèvement forfaitaire unique au titre des années 2018 et 2019 en lieu et place du barème progressif de l’impôt, à invoquer la réponse ministérielle n° 24560 faite à M^me C… et publiée le 25 février 2020 ;

- ils sont fondés à se prévaloir du paragraphe 70 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 du 10 février 2020, pour solliciter le bénéfice d’une décharge d’un montant de 2 415 euros au titre du complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement sur les revenus de l’année 2018 ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée par le service n’est pas justifiée dès lors que l’administration ne démontre pas leur intention d’éluder l’impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 février 2024, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 avril 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 6 mai 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Sako, conseillère,

- et les conclusions de M. Menet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Les époux A… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au cours duquel le service vérificateur a relevé que M^me A… détenait des comptes en Belgique depuis plusieurs années, sans avoir été déclarés dans le cadre de leurs déclarations de revenus des années 2011 à 2018. C’est dans ces conditions que l’administration fiscale leur a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011 à 2019, par une proposition de rectification en date du 16 décembre 2021, notifiée le 27 janvier 2022. Par la présente requête, les requérants dont les rehaussements au titre de l’année 2011 ont été abandonnés, demandent à titre principal au tribunal de les décharger en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2019.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le délai de reprise :

D’une part, aux termes de l’article 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « Pour l’impôt sur le revenu (…), le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) / Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) du même code n’ont pas été respectées. (…). Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2018 : « (…) / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. (…) ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au code général des impôts, dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2018 : « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. – Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. (…) / III. – La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. (…) ». En outre, à compter du 1er janvier 2019, l’obligation prévue par l’article 1649 A du code général des impôts a été étendue aux comptes détenus à l’étranger.

D’autre part, aux termes de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. / 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. » et aux termes de l’article 65 de ce traité : « 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres (…) b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique (…) ». Il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de son arrêt X et Passenheim-van Schoot (C-155/08 et C-157/08) du 11 juin 2009, qu’en cas de dissimulation aux autorités fiscales d’avoirs issus de l’épargne ou de revenus tirés de tels avoirs, il convient pour déterminer le délai de redressement de distinguer deux cas de figure, le premier correspondant à la situation où des éléments qui sont imposables dans un État membre et se situent dans un autre État membre ont été dissimulés aux autorités fiscales du premier État membre et celles-ci ne disposent d’aucun indice quant à l’existence desdits éléments permettant de déclencher une enquête et le second, concernant la situation où les autorités fiscales d’un État membre disposent d’indices sur des éléments imposables situés dans un autre État membre qui permettent de déclencher une enquête. Dans cette dernière hypothèse, ne saurait être justifiée l’application par ce premier État membre d’un délai de redressement prolongé qui ne viserait pas spécifiquement à permettre aux autorités fiscales de cet État membre de recourir utilement à des mécanismes d’assistance mutuelle entre États membres et qui se déclencherait dès que les éléments imposables concernés se situent dans un autre État membre.

S’il est constant que les comptes détenus en Belgique par M^me A… et qui sont à l’origine des rehaussements litigieux, à savoir un compte principal et des comptes associés à celui-ci, étaient bien soumis à l’obligation de déclaration prévue par les dispositions précitées de l’article 1649 A du code général des impôts, il résulte de l’instruction que les requérants ont mentionné dans leurs déclarations au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des années 2010 à 2017, le compte principal détenu à Liège, son numéro ainsi que le montant y figurant. Il s’ensuit que l’administration disposait d’informations suffisantes pour mettre le cas échéant en œuvre des moyens d’investigations de nature à déterminer le sort fiscal de ce compte et de ceux qui lui sont associés dès l’année 2010, de sorte que les requérants sont fondés à soutenir que l’application du délai de reprise spécial de dix ans prévu par les dispositions citées au point 2 a méconnu, dans les circonstances de l’espèce, les stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

Il résulte de ce qui précède que les requérants sont fondés à solliciter la décharge des impositions établies à la suite de la mise en œuvre de ce délai spécial de reprise, soit celles relatives aux années 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017.

En ce qui concerne le prélèvement forfaitaire unique :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 28 de la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 : « 1. L’impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B à raison des revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances énumérés aux 1° et 2° du A du présent 1 est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l’assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. (…) / B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % ; (…). / 2. Par dérogation au 1, sur option expresse et irrévocable du contribuable, l’ensemble des revenus, gains nets, profits, plus-values et créances mentionnés à ce même 1 est retenu dans l’assiette du revenu net global défini à l’article 158. Cette option globale est exercée lors du dépôt de la déclaration prévue à l’article 170, et au plus tard avant l’expiration de la date limite de déclaration. (…) ».

Il résulte de l’instruction que les époux A… ont opté, dans leurs déclarations de revenus des années 2018 et 2019, pour l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu, usant ainsi de la faculté offerte par les dispositions précitées de ne pas faire application du prélèvement forfaitaire unique ayant vocation à s’appliquer en l’absence d’option contraire. Ainsi que le prévoit expressément les dispositions précitées, cette option est devenue irrévocable à l’issue du délai imparti pour effectuer leur déclaration. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés, par réclamation, à demander à l’administration fiscale de substituer à la modalité d’imposition ainsi choisie, le bénéfice du prélèvement forfaitaire unique.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d’une réponse ministérielle du 25 février 2020 qui est postérieure aux périodes d’impositions litigieuses.

En ce qui concerne le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : «  A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A ». Aux termes du 3 du L du II du même article : « Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A et du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E ».

Il résulte de ces dispositions qu’en raison de l’instauration du prélèvement à la source en 2019, l’objet du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement est d’éviter une double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu dû sur les revenus de l’année 2018. Pour l’application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite par le contribuable sans que l’administration l’y invite, soit dans les délais légaux, soit hors délai, dès lors qu’elle intervient avant toute relance des services de l’administration fiscale, ainsi que de ceux qui figurent sur une déclaration rectificative après la date limite de déclaration, venant corriger des erreurs, inexactitudes, insuffisances ou omissions figurant dans une déclaration déposée spontanément. Il est également admis que les revenus non exceptionnels de l’année 2018 entrant dans le champ du prélèvement à la source, déclarés suite à relance simple de l’administration fiscale bénéficient, par mesure de tempérament, de ce crédit d’impôt, dès lors que les contribuables concernés sont de bonne foi et que les déclarations des revenus des années 2016 et 2017 ont été déposées spontanément.

Il résulte de l’instruction que les impositions restant en litige résultent de revenus qui n’ont pas été spontanément déclarés par les requérants. En conséquence, sur le terrain de la loi fiscale, les dispositions précitées font obstacle à ce que ces revenus puissent faire l’objet du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Les requérants ne peuvent davantage utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle n° 24560 adressée à M^me C… et publiée le 25 février 2020, ni se prévaloir du paragraphe 70 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 du 10 février 2020, lesquelles sont postérieures à la période d’imposition litigieuse, et dans les prévisions desquelles ils n’entrent pas en tout état de cause.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

Pour infliger la pénalité prévue par les dispositions précitées, le service a relevé le caractère continu et systématique des manquements par les requérants de l’obligation prévue par l’article 1649 A du code général des impôts ainsi que l’importance du montant de l’impôt éludé, qui s’élève à plus de 85 000 euros sur l’ensemble de la période. Toutefois, ainsi qu’il a été exposé au point 4, les requérants ont déclaré l’existence du compte principal détenu par M^me A… en Belgique, ses références, ainsi que le montant des liquidés y figurant. Ils justifient en outre que les inexactitudes et omissions déclaratives reprochées, qu’ils expliquent par l’absence de conseil pour les assister dans la rédaction de leurs déclarations, avaient dans certains cas été réalisées à leur détriment, en témoigne la circonstance qu’ils ont obtenu un dégrèvement d’impôt de 39 717 euros au titre des revenus de l’année 2020. Au regard de ces éléments, l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe du manquement délibéré des contribuables à leurs obligations fiscales.

Toutefois, l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d’une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l’administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

D’une part, aux termes de l’article 1729-0 A du code général des impôts : « I. – Une majoration de 80 % s’applique aux droits dus en cas de rectification du fait : / a) Des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes qui auraient dû être déclarés en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A. / Le montant de cette majoration ne peut être inférieur au montant de l’amende prévue au 2 du IV de l’article 1736 ; (…) ». D’autre part, aux termes des dispositions du 2 du IV de l’article 1736 du même code : « Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A et de l’article 1649 A bis sont passibles d’une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. (…) ».

Il ne saurait être fait droit à la demande de substitution tendant à l’application, au titre de l’année 2018, de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1729-0 A du code général des impôts, dès lors qu’étant d’un montant supérieur à celle initialement infligée, elle ne saurait être appliquée sans priver les contribuables d’une garantie. En revanche, il résulte de la proposition de rectification que la pénalité initialement infligée était fondée sur l’omission déclarative déjà mentionnée, cette même considération peut justifier l’application de l’amende prévue par les dispositions précitées de l’article 1736 du code général des impôts. Il s’ensuit que l’administration est fondée à demander, sur le fondement de ces dispositions, l’application d’une amende de 1 500 euros par substitution à la majoration de 40 % appliquée initialement, dès lors que cette substitution ne prive les contribuables d’aucune garantie. Par suite, il y a seulement lieu de décharger les requérants de la somme résultant de la différence entre la majoration de 40 % initialement appliquée et l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts.

Sur les frais d’instance :

Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

Il y a lieu, en application de ces dispositions, de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros, au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les époux A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Les requérants sont déchargés de la différence entre le montant de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée au titre de l’impôt sur le revenu de l’année 2018 et l’amende qui lui est substituée.

Article 3 : L’État versera aux époux A… la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. D… A…, à M^me B… A… et à directrice départementale des finances publiques de la Somme.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

M. Le Gars, conseiller,

M^me Sako, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 décembre 2025.

La rapporteure,

Signé

B. Sako

Le président,

Signé

B. Boutou

La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.