Vu la procédure suivante :

Par une requête du 17 mars 2022 et des mémoires enregistrés le 11 avril 2023 à 13h47, celui-ci non communiqué, le 11 avril 2023 à 14h06 et le 18 avril 2023, ce dernier non communiqué, M^me B C, représentée par M^e Robin, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2016 pour un montant de 198 604 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article 350 terdecies de l’annexe III du code général des impôts en considérant que le droit de suite dont bénéficie le vérificateur pouvait s’étendre aux associés indirects de la société ;

— l’administration fiscale a commis une erreur de droit en considérant que deux associés à 50% détiennent chacun le contrôle sur la société ;

— l’administration ajoute à la loi en excluant du réinvestissement éligible à l’article 150-0 B ter du code général des impôts l’acquisition d’un contrôle renforcé, en s’appuyant sur le bulletin des finances publiques BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 4 mars 2016, puisque cette condition n’est pas prévue par le code général des impôts ;

— l’administration a commis une erreur de droit en refusant d’apprécier la condition de réinvestissement prévue par les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts au niveau de la société Selgas, qui exerce l’activité éligible de société holding animatrice, le réinvestissement consistant en l’acquisition de capital des sociétés animées ;

— le redressement ne pouvait donner lieu à imposition au titre de l’année 2016.

Par un mémoire en défense enregistré le 14 avril 2023, l’administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscale centre-est, conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M^me C ne sont pas fondés.

En application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le tribunal a adressé le 6 février 2024 à la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est et à M^me C une demande de pièce pour compléter l’instruction, en l’espèce la proposition de rectification n°2120 du 6 décembre 2019. Cette pièce adressée par M^me C a été réceptionnée le 6 février 2024 et communiquée le 7 février 2024 à la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est, puis également adressée par la direction de contrôle fiscal centre-est et réceptionnée le 7 février 2024 et non communiquée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— l’arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Fazi-Leblanc, première conseillère ;

— les conclusions de M. Willem, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) E dont le siège est à Aubière (Puy-de-Dôme), est une société holding animatrice d’un groupe de sociétés hôtelières, créée par deux frères, A et Francisco E qui ont chacun deux enfants. A l’origine, les deux familles détiennent chacune 50% du capital de la société E qui elle-même détient l’intégralité du capital de neuf sociétés hôtelières. Le 18 décembre 2015, chaque famille a créé, par voie d’apport des titres qu’elle détenait au capital de la société E, sa société holding animatrice, « Selgas » et « Francerra », chacune des holdings étant associée de la société E. Le montant de la plus-value après abattement s’est élevé à 208 214 euros. Puis, par deux opérations du 24 mars 2016, d’une part, la société Selgas a acquis auprès de la société E 100% de trois des neuf filiales « AG38 », « ASE42 » et « AB33 », chacune exploitant un hôtel, pour un montant de 7 392 958 (la société Francerra faisant de même avec trois autres filiales, les trois dernières demeurant sous contrôle conjoint), d’autre part, la société E a racheté auprès de Selgas 9 250 de ses propres actions précédemment apportées par la famille de A E, sur les 11 434 qu’elle détenait, pour un montant de 7 400 000 euros, les deux montants ayant permis un règlement croisé par compensation le 13 juillet 2016. La société Selgas ne détenait ainsi plus que 1 914 actions de la société E, mais le 1er juillet 2016, celle-ci décidait par ailleurs d’une réduction de capital par l’annulation de 19 040 actions rachetées à Selgas et Francerra après avoir été apportées par les membres des familles C, capital s’élevant désormais à 3 828 actions d’une valeur de 100 euros, les sociétés Selgas et Francerra demeurant ainsi associées à 50%. L’ensemble de ces opérations de restructurations ont été constatées par le service vérificateur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est dans le cadre d’une vérification de comptabilité de la société E, à partir de laquelle le service a entrepris un contrôle sur pièces du dossier fiscal de chacun des associés C dont M^me B C, fille de A C et domiciliée à Bordeaux (Gironde). Au terme de ce contrôle, le vérificateur a estimé que la plus-value née de l’opération d’apport du 18 décembre 2015 n’était pas éligible au sursis d’imposition de l’article 150-0 B du code général des impôts, lequel s’applique sous réserve de l’article 150-0 B ter, mais qu’elle devait être regardée comme relevant de plein droit du régime de report d’imposition de ce dernier texte, report auquel il avait été mis fin le 24 mars 2016 par la cession-rachat, puis l’annulation, des titres E sans évènement ultérieur de remploi permettant le maintien du report. Par une proposition de rectification datée du 6 décembre 2019, M^me C a été informée des rectifications envisagées en matière de plus-value de cession de droits sociaux au titre de l’année 2016. Les rectifications ont été confirmées par une lettre adressée le 5 octobre 2020. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021 pour un montant total de 198 604 euros, dont 99 756 euros d’impôt sur le revenu et 98 848 euros de prélèvements sociaux. La réclamation contentieuse de M^me C a été rejetée par l’administration fiscale, par courrier du 19 janvier 2022. M^me C demande au tribunal la décharge totale de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, pour une somme de 198 604 euros.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Aux termes de l’article 150-0 B ter dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. () Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres reçus en rémunération de l’apport ; 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l’apport des titres. Toutefois, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au b du 3° du II de l’article 150-0 D bis. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; () III. – Le report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes : 1° (). 2° La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de celui-ci. Pour l’application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; b) Lorsqu’il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires ;c) Ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision./ Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne./ Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu’ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale. (). ".

3. En premier lieu, pour refuser le report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts à la plus-value de cession réalisée par M^me C après l’opération d’apport de titres de la société E à la société Selgas, l’administration fiscale a considéré qu’un tel réinvestissement n’était pas conforme aux exigences des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts au motif que ce dernier doit conférer à la société bénéficiaire le contrôle de chacune des sociétés opérationnelles, ce qui implique qu’elle n’en possédait pas le contrôle avant l’opération de réinvestissement. M^me C soutient, d’une part, que la société Selgas ne détenait pas le contrôle des sociétés hôtelières filiales et, d’autre part, que l’administration fiscale s’est appuyée sur la doctrine administrative qui ajoute à la loi et que cette condition n’était pas prévue dans le texte de l’article du code général des impôts. Toutefois, d’une part, en vertu des dispositions du c) du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, un contribuable est présumé exercer le contrôle de la société bénéficiaire de l’apport lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. Il n’est pas contesté qu’à la date de l’apport, soit le 18 décembre 2015, la SAS Selgas, titulaire de 50 % des droits sociaux de la SAS E, était réputée disposer, via cette même société, d’un contrôle, sur les sociétés opérationnelles AG 38, ASE 42 et AB 33, à hauteur de 50 %, et détenait ainsi, contrairement à ce que soutient la requérante, le contrôle de ces sociétés. D’autre part, contrairement à ce que soutient la requérante, le paragraphe 330 du bulletin des finances publiques référencé BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 4 mars 2016 n’ajoute pas à la loi en indiquant que « le report d’imposition n’est prorogé que si la société qui réinvestit obtient le contrôle de cette autre société à l’issue de l’investissement, ce qui implique qu’elle n’en disposait pas antérieurement à cette opération (). », dès lors qu’aux termes mêmes de l’article 150-0 B ter, dans sa rédaction applicable au litige, l’acquisition d’une fraction du capital par la société doit avoir pour effet de lui conférer le contrôle de la société. Par suite, ce moyen est écarté.

4. Toutefois, en second lieu, M^me C soutient que la société Selgas peut être regardée comme ayant réinvesti dans le financement de moyens permanents affectés à son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, conformément à la condition posée par l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors que s’agissant d’une holding animatrice, son activité est précisément de participer à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales. Or, une holding animatrice, entendue comme une société qui a pour activité principale, outre la gestion d’un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est regardée comme une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière au sens des dispositions du b du 2° du II de l’article 150_0 D bis du code général des impôts. En l’espèce, en faisant l’acquisition de 100% des trois filiales, les familles C ont effectué des prises de participation à vocation entrepreneuriale, pour exploiter et diriger ces sociétés hôtelières, et non des simples participations patrimoniales à usage de placements. Ces trois sociétés ont par ailleurs pour gérant M. A C, associé majoritaire de la société Selgas et père de la requérante, et ont conclu avec la holding Selgas, son actionnaire unique, un contrat d’assistance et de prestations de services le 4 janvier 2016, portant sur la gestion y compris la trésorerie, l’assistance technique et opérationnelle, la recherche et développement, le marketing, l’informatique, le management et la direction générale en direct, ainsi que le développement commercial. Ainsi, la société Selgas, qui n’exerce pas uniquement les attributions qu’elle tire de sa seule qualité d’actionnaire unique, est bien une holding animatrice de son groupe de sociétés hôtelières, et en faisant l’acquisition de 100% de telles sociétés, qui constituent son seul actif, elle doit être regardée comme ayant réinvesti le produit de cession des titres E apportés dans le financement de moyens permanents affectés à son activité de holding animatrice qui excède la simple gestion de son patrimoine au sens du 2° du I de l’article 150-0 B ter. Ainsi, l’acquisition intégrale par une société holding, grâce au remploi à plus de 50% du produit de la cession des titres apportés, de filiales constituant son seul actif et exerçant une activité commerciale et ainsi intégrées à un groupe dont la holding participe activement à la conduite de la politique et fournit des services spécifiques, constitue une opération de financement d’une activité éligible au sens du 2° du I de l’article 150-0 B ter qui permet, par le respect des conditions de proportions de remploi et de délai, de ne pas mettre fin au report d’imposition. Dans ces circonstances, l’une des conditions alternatives prévue par le code général des impôts permettant de ne pas mettre fin au report d’imposition étant remplie, c’est à tort que l’administration fiscale a tiré les conséquences de la cessation du report d’imposition alors que les conditions de la cessation n’étaient pas remplies du fait du réemploi et a réintégré la plus-value de cession au sein des revenus imposables de M^me C au titre de l’année 2016.

5. Il résulte de tout ce qui précède que M^me C est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2016.

Sur les frais liés au litige :

6. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu’elles demandent et le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

7. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à M^me C sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M^me C est déchargée des suppléments d’impôt sur le revenu et prestations sociales au titre de l’année 2016 pour une somme de 198 604 euros.

Article 2 : L’Etat versera la somme de 1 500 euros à M^me C sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me B C et à l’administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 15 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M^me D et M^me Fazi-Leblanc, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024.

La rapporteure,

S. FAZI-LEBLANC

Le président,

D. FERRARILe greffier,

Y. JAMEAU

La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,