Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 décembre 2023 et le 8 novembre 2024, M. A… C… et M^me D… C…, représentés par la société d’avocats Aloy avocats, demandent au tribunal :

de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 à hauteur de 22 698 euros en application du système du quotient prévu par l’article 163-0 A du code général des impôts ;

de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 à hauteur de 895 941 euros ;

de leur accorder le sursis de paiement de ces impositions ;

de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

en retenant que les opérations litigieuses revêtaient un caractère artificiel, le comité consultatif de l’abus de droit a commis une erreur d’appréciation ;

l’administration fiscale n’a pas démontré que l’élément objectif de l’abus de droit était rempli dès lors que l’intention du législateur en créant le 6° de l’article 112 du code général des impôts était de soumettre tous les rachats de part au régime d’imposition des plus-values. L’élément subjectif n’est pas rempli dès lors que l’opération n’avait pas un objectif exclusivement fiscal. De même, l’opération de rachat de part est isolée et ne constitue pas une pratique récurrente de la société ;

ils auraient dû bénéficier du mécanisme du quotient prévu par l’article 163-0 A du code général des impôts ;

l’application de la majoration de 80 % pour abus de droit ainsi que des intérêts de retard n’est pas justifiée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 25 avril 2024 et le 13 mai 2025, l’administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal de Nouvelle-Aquitaine, conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est partiellement irrecevable en application de l’article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, dès lors que la réclamation préalable ne comportait aucun moyen relatif au chef de vérification qui concerne la requalification des revenus fonciers en activité de location de meublé non professionnelle ;

- les moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 2 avril 2026 :

- le rapport de M^me Glize, première conseillère,

- les conclusions de M^me Benzaïd, rapporteure publique,

- et les observations de M^e De Coincy, avocat B… et M^me C….

Considérant ce qui suit :

M. et M^me C… sont les associés uniques de la société à responsabilité limitée (SARL) C… Gestion qui exerce une activité de holding. Par une délibération du 4 juillet 2016, la société a procédé à la réduction de son capital à hauteur de 213 690 euros en rachetant 21 369 parts à M. C…, pour une somme de 1 500 000 euros. Par une délibération du même jour, la société a augmenté son capital par création de 21 369 parts de 10 euros. A la suite d’un contrôle sur pièce de leurs déclarations de revenus de 2016, M. et M^me C… se sont vu notifier, par une proposition de rectification du 11 octobre 2019, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus, de prélèvements sociaux, et les pénalités pour l’année 2016, correspondant d’une part, à la plus-value de 1 500 000 euros regardée comme des revenus distribués à M. et M^me C…, imposable en tant que revenus de capitaux mobiliers et établies selon la procédure de l’abus de droit, et d’autre part, aux profits requalifiés en activité de location de meublé non professionnelle, pour un montant total de 885 941 euros. M. et M^me C… ont formé un recours hiérarchique qui a été rejeté le 31 décembre 2020. Le comité de l’abus de droit, saisi par M. et M^me C…, a émis le 4 février 2022, l’avis selon lequel l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. A la suite du rejet de leur réclamation préalable, M. et M^me C… demandent au tribunal de prononcer la décharge de la somme de 885 941 euros précitée, ainsi que des cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 par application du système du quotient et évaluée selon eux, à 22 698 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de l’avis du comité de l’abus de droit fiscal :

Seul un vice de forme ou de procédure de nature à entacher d’irrégularité l’avis du comité consultatif de l’abus de droit peut être utilement invoqué pour contester la validité de cet avis. Dès lors, les requérants qui ne contestent pas la régularité de la procédure, ne peuvent utilement soutenir que ce comité a commis une erreur d’appréciation en relevant que le montage présentait un caractère artificiel. Par suite, le moyen tiré de cette erreur d’appréciation doit être écarté comme inopérant.

S’agissant des cotisations supplémentaires et de l’application de l’abus de droit :

Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ». Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « Lorsque (…) le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. ».

Aux termes de l’article 112 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « Ne sont pas considérés comme revenus distribués : (…) 6° Les sommes ou valeurs attribuées aux associés ou actionnaires au titre du rachat de leurs parts ou actions. Le régime des plus-values prévu, selon les cas, aux articles 39 duodecies, 150-0 A ou 150 UB est alors applicable. ». Aux termes de l’article 150-0 A du même code : « I. 1 (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. (…) II. – Les dispositions du I sont applicables : (…) 6. Au gain net retiré par le bénéficiaire lors d’un rachat par une société émettrice de ses propres titres et défini au 8 ter de l’article 150-0 D ;(…) ». Aux termes de l’article 109 de ce code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat ».

Il résulte de ces dispositions que les sommes ou valeurs reçues par les actionnaires ou associés au titre du rachat de leurs actions ou parts sociales par la société émettrice sont imposées selon le régime des plus-values de cession. Sont sans incidence à cet égard le motif du rachat et la circonstance que ce rachat serait financé sur les bénéfices et réserves autres que la réserve légale.

Toutefois lorsque l’administration use de la faculté que lui confèrent les dispositions précitées dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En l’espèce, l’administration fait valoir que l’opération qui doit être appréciée dans son ensemble, procède d’une application littérale du texte du 6° de l’article 112 du code général des impôts dès lors que l’intention du législateur n’était pas de faire bénéficier du régime d’imposition des plus-values, les rachats de parts par une société détenue uniquement par deux associés, étant des personnes physiques, dans le cadre d’une réduction de capital non motivée par des pertes immédiatement suivie d’une augmentation du même montant. L’administration relève également que le montage n’a eu d’autre objectif que celui de bénéficier du régime d’imposition plus favorable propre des plus-values, représentant ainsi une économie de 191 323 euros, dans la mesure où la répartition du capital n’a été que très peu modifiée, M. et M^me C… restant les uniques associés, alors que le montant du capital a été maintenu à 1 495 800 euros à l’issue des opérations, lesquelles ne présentent pas d’intérêt patrimonial, économique ou financier.

Si les requérants se prévalent des objectifs patrimoniaux poursuivis par la réduction du capital et de son effet relutif, cette réduction qui doit être appréciée comme étant concomitante à l’augmentation du capital, n’a permis qu’un accroissement infime du capital détenu par M^me C…. En outre, il ne résulte pas de l’instruction que les donations-partages au profit des enfants B… et M^me C…, pour une proportion de parts d’ailleurs minime, auraient été rendues plus avantageuses financièrement par ce montage ni qu’elles constituaient l’objectif réellement poursuivi. La circonstance que le choix d’une augmentation de capital subséquente à sa réduction, ait été suggérée par le conseil des avocats ne permet pas davantage d’établir l’existence d’une motivation commerciale ou économique autre que fiscale. Enfin, les requérants ne sauraient sérieusement se prévaloir de prêts qui auraient été accordés par la société à ses filiales en 2022, pour établir que le montage litigieux visait à limiter le risque financier dans un contexte de développement de nouvelles activités. Dès lors, la réduction du capital par voie de rachats de parts ensuite annulées, suivie le même jour de l’augmentation de capital pour un montant identique, constituait un montage artificiel par lequel les deux associés ont nécessairement cherché le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur et ayant permis à M. C… d’appréhender la somme de 1 500 000 euros en bénéficiant d’un régime d’imposition plus favorable que celui des dividendes. Par suite c’est à bon droit que l’administration a requalifié les sommes en litige en revenus distribués.

S’agissant des cotisations primitives et du bénéfice du mécanisme du quotient :

Aux termes de l’article 163-0 A du code général des impôts : « I. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue ».

L’administration fait valoir sans être contredite que M. C… a perçu des liquidités chaque année de 2007 à 2014. Dès lors, les sommes en litiges qui, compte tenu de ce qui a été énoncé au point 9, doivent être regardées comme des revenus distribués, constituent un revenu qui par sa nature, est susceptible d’être recueilli annuellement. Par suite, c’est à bon droit que l’administration n’a pas appliqué le mécanisme du quotient aux impositions primitives.

S’agissant des pénalités :

D’une part, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ».

Dès lors que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus, et de prélèvements sociaux sont fondées, c’est à bon droit que l’administration fiscale les a assorties de l’intérêt de retard prévu par l’article 1727 du code général des impôts, d’application automatique dès lors qu’elles n’ont pas été acquittées dans les délais. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts de retard en litige.

D’autre part, aux termes de l’article 1729 du même code : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.

La charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d’abus de droit, est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais par celles de l’article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l’administration, et par celles de l’article 1729 du code général des impôts, lesquelles prévoient également qu’il appartient à l’administration d’établir le bien-fondé des pénalités en cas d’abus de droit.

Pour justifier du bien-fondé de la pénalité prévue au b) de l’article 1729, l’administration a relevé que M. C… est associé majoritaire et cogérant de la SARL C… gestion, et qu’il pouvait décider tant de la convocation de l’assemblée générale que du rachat des parts dans le cadre d’une réduction puis d’une augmentation de capital. M. C… qui était à l’initiative principale du montage juridique en a également été le bénéficiaire principal en tant qu’il lui a initialement permis de diminuer son imposition. Par suite et alors, ainsi qu’il a été énoncé précédemment que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit en application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, M. et M^me C… qui ne contestent d’ailleurs ni le montant ni le calcul de la majoration ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration en litige.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non recevoir opposée en défense, que les conclusions B… et M^me C… à fin de décharge de droits et pénalités doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :

Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet.

Sur les frais d’instance :

Dès lors que le présent jugement rejette les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me C…, leurs conclusions aux fins d’injonction et celles relatives aux frais d’instance doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions tendant au sursis de paiement.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête B… et M^me C… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A… C…, à M^me D… C… et à l’administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal de Nouvelle-Aquitaine.

Délibéré après l’audience du 2 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M. Vaquero, premier conseiller,

M^me Glize, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.

La rapporteure,

J. GLIZE

Le président,

D. FERRARI

La greffière,

L. SAFRAN

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,