Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 16 février 2024, la SELARL Savardet, représentée par la SELAS J2M, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2020, 2021 et 2022 à la suite de la réintégration dans le bénéfice net imposable des provisions pour dépréciation du fonds libéral qu’elle avait constituées.

Elle soutient que :

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation du fonds libéral, alors que les provisions comptabilisées sont en relation directe avec ses difficultés à trouver un repreneur ;

- à ce titre, elle est fondée à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10, dont il résulte que la constitution de provisions pour dépréciation à raison d’éléments isolés du fonds de commerce est admise sous réserve notamment que la dépréciation soit justifiée et établie par l’entreprise ;

- la mise à sa charge d’intérêts de retard est insuffisamment motivée ;

- ces intérêts de retard sont infondés dès lors que l’administration ne démontre pas sa mauvaise foi.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 mars 2024, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La SELARL Savardet, qui exerce une activité de chirurgien-dentiste à Bayeux, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mai 2019 au 30 avril 2022, à l’issue de laquelle elle a été assujettie, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos entre 2020 et 2022. La réclamation préalable formée le 12 décembre 2023 par la SELARL Savardet ayant été rejetée le 12 février 2024, cette dernière demande, par sa requête, la décharge de l’ensemble des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».

En l’espèce, si la SELARL Savardet soutient que la réponse aux observations qu’elle a présentées le 21 août 2023 est insuffisamment motivée, cette réponse indique avec suffisamment de précision la position du service quant aux arguments du contribuable portant sur le principe de la déduction d’une provision pour dépréciation d’éléments du fonds de commerce, sur l’évolution des textes applicables, sur les prévisions de la documentation administrative et sur la situation particulière de l’entreprise. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la réponse aux observations de la SELARL Savardet doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de l’annexe III à ce code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts. ».

Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par l’entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l’exercice, et qu’enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. Il appartient au contribuable d’établir le bien-fondé et de justifier du montant d’une telle provision au regard des caractéristiques de l’exploitation au cours de la période en litige.

D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (…). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 – La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…) ».

La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

En l’espèce, la SELARL Savardet a constitué plusieurs provisions pour dépréciation de son fonds libéral, dont des provisions s’établissant, pour les exercices d’imposition en litige, à 64 712 euros au titre de l’exercice clos le 30 avril 2021 et 64 712 euros au titre de l’exercice clos le 30 avril 2022. La requérante soutient que ces provisions sont en relation directe avec ses difficultés à trouver un repreneur et se prévaut, à cet égard, d’une pénurie de chirurgiens-dentistes particulièrement marquée dans le secteur de Bayeux, conduisant de nombreux praticiens à devoir fermer leur cabinet sans pouvoir céder leur patientèle. Ces allégations ne suffisent toutefois pas à retenir que la dépréciation de la valeur du fonds libéral de la société requérante aurait été probable, et pas seulement éventuelle, à la date de clôture des exercices en litige alors qu’il n’est pas contesté que son chiffre d’affaires a été en augmentation entre 2020 et 2022. Au regard des seuls éléments qu’elle produit, la SELARL Savardet ne peut être regardée comme justifiant du bien-fondé des provisions qu’elle a constituées au titre des exercices clos les 30 avril 2021 et 30 avril 2022. Au surplus, la société ne produit aucun élément relatif au mode de calcul de ces provisions, qui serait propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable de la dépréciation alléguée. Par suite, c’est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que l’administration a estimé que ces provisions n’étaient pas déductibles et les a réintégrées dans les résultats des exercices clos en 2021 et 2022.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

A supposer que la requérante ait entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10, les instructions dont elle se prévaut ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

Sur les intérêts de retard :

En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration : « Les personnes physiques ou morales ont le droit d’être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. (…) ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration (…) ».

D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ».

La mise à la charge d’un contribuable des intérêts de retard prévus par les dispositions de l’article 1727 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction au sens de l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration, n’est pas au nombre des décisions qui doivent, en vertu de cet article, être motivées. Dans ces conditions, la requérante ne peut utilement soutenir que l’application des intérêts de retard n’est pas motivée.

En second lieu, les intérêts de retard prévus par les dispositions précitées de l’article 1727 du code général des impôts, qui visent essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales, s’appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l’administration fiscale sur le comportement du contribuable. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir de sa bonne foi pour les contester.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de la SELARL Savardet doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL Savardet est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Savardet et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l’audience du 17 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Renault, présidente,

- M^me Absolon, première conseillère,

- M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2026.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

La présidente,

Signé

Th. RENAULT

La greffière,

Signé

D’OLIF

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

A. D’OLIF