TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE CERGY-PONTOISE

N° 1307898

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SAS Z France

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M^me Bourguet-Chassagnon

Rapporteur

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M^me Hameau

Rapporteur public

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Audience du 13 avril 2016

Lecture du 4 mai 2016

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Code PCJA : 19-04-01-04

Code publication : C

cl

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le tribunal administratif de Cergy-Pontoise

(8^e chambre)

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 1^er octobre 2013, le 28 octobre 2014 et le 4 août 2015, la SAS Z France, représentée par M^e Gouthière et M^e Desforges-Aslan, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés et de la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2007.

2°) de mettre à la charge de l’État le versement de la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

La SAS Z France soutient que :

— c’est à tort que le service a remis en cause la déductibilité de la somme de 328 708 euros correspondant à l’indemnité transactionnelle versée au dirigeant de la succursale française de la société néerlandaise X BV, licencié le 30 septembre 2007, avant la cession de cette succursale à Z France par acte du 1^er octobre 2007 ; cette indemnité constitue une charge transférée à l’acquéreur et non une dette incombant au cédant ; il a été tenu compte de cette dette lors de la fixation du prix de vente du fonds de commerce ; la circonstance que la dette a été payée par Z Italie et refacturée à Z France est sans incidence, la dette ayant été payée par Z Italie pour des raisons de confidentialité ; la théorie dite du prix d’acquisition, qui a été développée dans le cadre d’affaires relatives à des opérations de fusion ou d’apport partiel d’actif, n’est pas transposable au cas d’espèce, Z France ayant acquis la succursale française de la société X BV par un contrat de cession d’activité ;

— s’agissant du transfert de bénéfice au profit de la société mère italienne à l’occasion du passage par Z France du statut de distributeur à celui d’agent commercial, le service a considéré à tort qu’un actif incorporel avait été transféré en Italie, constitutif d’un acte anormal de gestion ; Z France, qui n’avait aucun droit au maintien de son activité de distributeur en l’absence de contrat liant Z France et Z Italie, cette dernière pouvant à tout moment rompre ses relations commerciales sans indemnité, n’était pas titulaire d’un « actif incorporel de commercialisation », notion inconnue du droit français ; la société n’a transféré à la société italienne aucune clientèle propre ni aucun savoir-faire qui constitueraient des éléments d’un fonds de commerce au sens des critères retenus par le Conseil d’Etat dans son arrêt Sife de 1996 ; la réorganisation de Z a été effectuée dans des conditions conformes au principe de pleine concurrence, ainsi que l’attestent l’absence d’indemnisation des distributeurs indépendants ; le changement de statut permet à la société, devenue agent commercial, d’obtenir un droit à indemnisation en cas de rupture des relations commerciales, en application du droit italien, droit applicable en vertu de la convention du 2 janvier 2007 conclue par Z Spa et Z France ; l’indemnité due à Z France sera calculée en fonction de la clientèle développée en France, y compris celle existant avant 2007 sous le statut de distributeur ; la diminution du chiffre d’affaires, du résultat d’exploitation et de la marge nette d’exploitation de Z France s’expliquent par le recrutement de personnels supplémentaires, l’acquisition de la succursale française de la société X ainsi que la diminution de sa rémunération proportionnée à son nouveau statut d’agent commercial ; la diminution de ses résultats n’a été au demeurant que temporaire puisqu’en 2008 la société a été de nouveau bénéficiaire ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 août 2014, le 16 juin 2015, le 24 juillet 2015 et le 31 mars 2016, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Z France ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bourguet-Chassagnon,

— les conclusions de M^me Hameau, rapporteur public,

— et les observations de M^e Gouthière, avocat représentant la SAS Z France.

1. Considérant que la SAS Z France, filiale détenue à 100 % par Z & C Spa, et qui exerçait depuis 1977, en vertu d’un contrat verbal, une activité d’importateur et de distributeur exclusif de véhicules du groupe Z auprès d’un réseau de concessionnaires implantés sur l’ensemble du territoire français, a acquis le statut d’agent commercial suite à la conclusion d’un accord en date du 2 janvier 2007 avec la société mère ; que la SAS Z France a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1^er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu’à l’issue du contrôle, par proposition de rectification en date du 21 décembre 2009, le service a procédé, selon la procédure contradictoire, notamment, à des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2007 à raison de la déduction d’une indemnité transactionnelle de licenciement versée à l’ancien dirigeant de la succursale française de la société Aprilia World Service BV et à raison d’un transfert de bénéfices au profit de la société Z & C Spa ; que suite aux observations du contribuable présentées dans le délai prorogé, les suppléments d’imposition mis à la charge de la SAS Z France ont été maintenus dans la réponse aux observations du contribuable du 11 juin 2010 ; qu’après l’avis de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en date du 26 octobre 2012, les suppléments d’imposition en résultant, assortis de l’intérêt de retard ont été intégralement maintenus le 12 décembre 2012 et mis en recouvrement le 9 janvier 2013 pour un montant de 2 527 607 euros en droits et de 201 914 euros d’intérêt de retard en matière d’impôt sur les sociétés ainsi que pour un montant de 58 110 euros en droits et de 4 649 euros d’intérêt de retard en matière de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés ; que la SAS Z France a présenté une réclamation en date du 7 février 2013 visant à obtenir la décharge de ces impositions supplémentaires ; que cette réclamation a fait l’objet d’une décision de rejet en date du 29 juillet 2013, notifiée le 1^er août 2013 ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la déduction de l’indemnité transactionnelle de licenciement versée à l’ancien dirigeant de la succursale française de la société Aprilia World Service BV :

2. Considérant qu’aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, (…) » ; que si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci ; qu’il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée ; que dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

3. Considérant que M. Y, dirigeant de la succursale française de la société de droit néerlandais Aprilia World Service (X) BV, a été licencié le 30 septembre 2007 ; que le fonds de commerce de cette succursale a été acquis par la SAS Z France par contrat de cession d’activité en date du 1^er octobre 2007, dont les stipulations ne mentionnent aucun litige né entre M. Y et X et ne prévoient aucune délégation de paiement pour un tel litige dont le montant resterait à déterminer ; qu’en effet, le § 9 de la convention de cession stipule que « le vendeur déclare également qu’à la date de réalisation concernant l’activité, il n’existe aucune réclamation d’aucune sorte, en cours ou susceptible de naître, d’aucun salarié actuel ou ancien, lié ou directement ou indirectement à la présente cession, tendant à l’obtention d’une réintégration ou au paiement de dommages et intérêts, à l’exception d’une procédure en cours engagée par M. A B » ; que, par ailleurs, le nom de M. Y ne figurait pas dans la liste des personnels transférés à la SAS Z France, portée en annexe 1 à la convention du 1^er octobre 2007 ; qu’enfin, l’accord transactionnel relatif au versement de l’indemnité en litige a été conclu le 12 octobre 2007 par M. Y et par son ancien employeur pour mettre fin au litige les opposant ; que, dès lors, le service établit que l’indemnité transactionnelle en cause, acquittée par la SAS Z France après refacturation de la société mère italienne, a été exposée dans l’intérêt d’une société tierce, la société X BV, détenue à 100 % par Z & C Spa ; que si la société requérante peut être regardée comme soutenant que la déduction de cette charge trouverait sa contrepartie dans la prise en compte du montant de l’indemnité transactionnelle de licenciement pour la détermination du prix d’acquisition de l’activité de la succursale française de la société X BV, elle ne justifie ni de l’existence ni du montant de cette prétendue contrepartie, qui ne ressort ni de la convention du 1^er octobre 2007 susmentionnée ni de la chronologie des faits, le montant de ladite indemnité ayant été fixé postérieurement à l’acte de cession ; que, par suite, l’administration a pu à bon droit refuser la déduction par la société Z France de l’indemnité en cause et la réintégrer dans ses résultats imposables ;

En ce qui concerne le transfert de bénéfices au profit de Z & C Spa :

4. Considérant qu’aux termes du premier alinéa de l’article 57 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (…) » ; que ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties ;

5. Considérant, ainsi qu’il a été dit précédemment, que la SAS Z France a exercé, de fait, une activité de distributeur exclusif des produits du groupe Z entre 1977 et 2006 puisqu’elle importait et distribuait en son nom propre des véhicules livrés par Z & C Spa et les revendait aux concessionnaires implantés en France ; qu’en sa qualité de distributeur, la société requérante avait elle-même créé et développé pendant près de 30 ans le réseau de concessionnaires français ; que, dans le cadre de la réorganisation du groupe Z en Europe, la SAS Z France a désormais été cantonnée à des fonctions de promotion des produits et de réalisation des études de marché en vertu d’un contrat d’agence commerciale du 2 janvier 2007 ; que le vérificateur, relevant la très importante diminution du chiffre d’affaires, du résultat d’exploitation et de la marge nette d’exploitation de la SAS Z France entre 2006 et 2007, a estimé qu’un actif incorporel correspondant au savoir-faire et à la clientèle autonome développée depuis 1977 par la SAS Z France, avait été transféré gratuitement à la société mère, sans contrepartie ; qu’après avoir procédé à l’évaluation de cet actif incorporel par le recours à deux méthodes d’évaluation, lesquelles ne sont pas présentement contestées, le service a réintégré la valeur de ces éléments du fonds de commerce dans les résultats de la SAS Z France pour un montant en base de 7 969 529 euros au titre de l’année 2007 ; que le lien de dépendance entre la société requérante et Z & C Spa est établi et non contesté dès lors que la filiale française est détenue à 100 % par la société mère ;

6. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient qu’aucun actif incorporel n’a été transféré à la société mère dès lors qu’un distributeur n’a droit à aucune indemnisation en cas de rupture des relations commerciales, que les critères jurisprudentiels permettant de définir un actif incorporel immobilisé ne sont pas satisfaits en l’espèce et que la réorganisation du groupe Z a été réalisée dans des conditions conformes au principe de pleine concurrence ; que, d’une part, et alors même que la société mère était propriétaire des marques distribuées par la SAS Z France et que la clientèle potentielle était attachée à la société Z & C Spa à raison de la notoriété des marques en cause, l’administration établit que la société requérante, en qualité de distributeur exclusif de 1977 à 2006 des produits du groupe Z, disposait d’une clientèle propre, composée des concessionnaires implantés sur le territoire français dont elle avait créé et développé le réseau ; qu’en effet, l’administration fait valoir à raison que la détention de cet élément du fonds de commerce par la société requérante résulte de la mise en œuvre de moyens de production propres, engagés à ses risques et périls, dans le cadre d’une activité exercée de façon autonome ; que, nonobstant le maintien des personnels existants au sein de la filiale française après la réorganisation du groupe, le service souligne pertinemment que la SAS Z France a également transféré son savoir-faire à la société mère italienne, ce transfert pouvant être opéré par de multiples procédés, comme la transmission de la documentation relative à la gestion du réseau des concessionnaires ; que, par ailleurs, les éléments du fonds de commerce constituent par nature des immobilisations incorporelles sans qu’il soit besoin de recourir aux critères jurisprudentiels invoqués par la société requérante ; qu’enfin, la circonstance que la rupture des liens commerciaux n’ouvre aucun droit à indemnisation pour les distributeurs intégrés comme pour les distributeurs indépendants ne permet nullement d’exclure l’existence d’un actif incorporel ; que, d’autre part, le contrat du 2 janvier 2007 susmentionné qui stipule notamment en son paragraphe 5.1 que la société mère « décidera à sa seule discrétion, s’il convient de conclure un contrat avec un client identifié par l’agent » confère à la SAS Z France un statut d’agent commercial, au demeurant conformément à la qualification retenue par les parties audit contrat ; qu’en effet, ces stipulations contractuelles révèlent que l’activité d’agent commercial désormais confiée à la SAS Z France est extrêmement limitée, la société fille n’ayant pas même le pouvoir de signer des contrats de vente au nom et pour le compte de la société mère italienne ; qu’il en résulte, par suite, qu’à l’occasion du changement de statut opéré en 2007, la clientèle propre et le savoir-faire détenus par la SAS Z France en sa qualité de distributeur indépendant ont été nécessairement transférés à la société italienne Z & C Spa, dont il est constant qu’elle n’avait exercé aucune activité commerciale en France avant 2007 ; que cette analyse est confortée par la très importante diminution du chiffre d’affaires de la société française entre 2006 et 2007 qui tend à prouver que celle-ci ne tirait plus de revenus de l’exploitation de cette clientèle ; qu’il suit de là, et alors que le changement de statut en 2007 ne s’est traduit par aucune rémunération de la SAS Z France, que l’administration a considéré à bon droit que cette dernière, en transférant ainsi sa clientèle et son savoir-faire, avait accordé, sans contrepartie, un avantage à la société italienne Z & C Spa, relevant d’un acte anormal de gestion et constituant un transfert de bénéfices, en vertu des dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts ;

7. Considérant, en second lieu, que, s’appuyant sur une consultation établie le 30 juillet 2015 par le cabinet d’avocats franco-italien Mourre et Castaldi, la SAS Z France soutient qu’en vertu du droit italien applicable à la convention d’agent commercial du 2 janvier 2007, « l’indemnité due par Z Italie à Z France en fin de contrat d’agence devra dès lors tenir compte du chiffre d’affaires apporté par Z France à Z Italie. En conséquence l’indemnité due à Z France sera calculée sur toute la clientèle développée en France, et donc aussi celle existante avant 2007 » ; que ce faisant, elle peut être regardée comme soutenant que le bénéfice d’un droit à indemnisation issu du changement de statut constitue une contrepartie justifiant l’avantage transféré à la société mère italienne ; que, toutefois, l’application de l’article 1751 du code civil italien ne permettra qu’une indemnisation de la SAS Z France dont le montant sera déterminé par rapport à la seule activité déployée à compter de 2007 par l’agent commercial au cours de son mandat et non à raison d’une activité menée antérieurement et sous un autre statut ; qu’il s’agit au demeurant d’une indemnisation éventuelle dès lors qu’elle exige le développement du chiffre d’affaires à compter de l’année 2007 et que son montant ne peut être chiffré ; qu’il suit de là que la société requérante ne justifie pas l’obtention d’une contrepartie équivalente à l’avantage transféré à la société Z & C Spa ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;

8. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête de la SAS Z France doivent être rejetées ; que doivent être également rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu’en l’absence de tout dépens, les conclusions tendant à la condamnation de l’Etat au paiement des dépens ne peuvent être accueillies ;

D E C I D E :

Article 1^er : La requête de la SAS Z France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Z France et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 13 avril 2016, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

M^me Bourguet-Chassagnon, premier conseiller

et M. Gualandi, conseiller.

Lu en audience publique le 4 mai 2016.

Le rapporteur, Le président,

signé signé

M. Bourguet-Chassagnon B. Boutou

Le greffier,

signé

C. Lureau

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.