TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE GRENOBLE

N° 1900229 RÉPUBLIQUE FRANÇAISE ___________

M. C… A… B…

___________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

M^me Nadia Bardad

Rapporteure

___________ Le tribunal administratif de Grenoble

(7ème chambre) M^me Clémence Paillet-Augey Rapporteure publique

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Audience du 1er octobre 2021 Décision du 15 octobre 2021 ___________ 19-04-02-03 C

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 11 janvier 2019 et 23 octobre 2020, M. C… A… B…, représenté par le cabinet GL Conseils & Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, des pénalités et des intérêts de retard auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l’administration devait mettre en œuvre la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 du même livre qui doit constituer la base légale des rehaussements ;

- l’article 123 bis du code général des impôts, qui institue une présomption irréfragable de fraude, méconnaît les droits de la défense et ne permet pas au contribuable de bénéficier d’un « procès équitable » au sens de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- l’article 123 bis du code général des impôts constitue une entrave aux principes de liberté d’établissement et de libre circulation des capitaux au sein de l’Union européenne ;

- le service ne démontre pas que la création de la société L.G.B. procède d’un montage artificiel au sens de l’article 123 bis du code général des impôts, dont le but serait de contourner la législation française ;

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- l’administration ne démontre pas que la société L.G.B. a été soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts ;

- l’analyse est également erronée au regard des dispositions de l’article 209 B du code général des impôts ;

- l’article 238 A du code général des impôts implique que l’administration compare les régimes fiscaux dans leur ensemble et non pas certaines opérations ciblées ;

- les rectifications sont contraires à la doctrine administrative BOI-IS-BASE-60-10-20 n° 120 ;

- le gain n’est pas avéré dès lors qu’il n’a rien perçu.

Par des mémoires en défense enregistrés les 8 mars 2019 et 6 janvier 2021, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 7 janvier 2021, la clôture de l’instruction a été fixée au 21 janvier 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- le traité instituant la Communauté européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 ;

- la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 ;

- la décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 ;

- la décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Bardad,

- les conclusions de M^me Paillet-Augey, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C… A… B… détenait 149 parts sur les 1 381 parts formant le capital social de la SARL L.G.B., société de droit luxembourgeois, avant d’en faire l’apport le 17 février 2015 à une autre société de droit luxembourgeois, la SARL Elem, dont il est l’associé unique. Ces titres avaient été reçus en rémunération de l’apport à la société L.G.B., le 7 mai 2013, de 49 parts sociales de la SAS Debonix France et de la souscription à une augmentation de capital en numéraire à concurrence de 100 parts le 29 décembre 2014. Ainsi, M. B… détenait directement ou indirectement plus de 10 % du capital de la société L.G.B., soit 10,79 %. Les sociétés L.G.B. et Elem ont le même objet social, à savoir la prise de participations financières dans des sociétés luxembourgeoises ou étrangères. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration a regardé les bénéfices réalisés par la société L.G.B. comme des revenus de capitaux mobiliers imposables

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entre les mains de M. B…, sur le fondement des dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, à proportion des droits qu’il détenait. Par la présente requête, M. B… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, des pénalités et des intérêts de retard auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 pour un montant total de 1 337 534 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend ni du bien-fondé de ces motifs, ni des précisions apportées par l’administration sur l’origine des documents sur lesquels elle s’est fondée pour prononcer les rehaussements envisagés.

3. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 24 août 217, envoyée à M. B…, mentionne les impôts concernés par les rehaussements, les années d’imposition, les montants des rectifications envisagées et décrit les circonstances de fait se rapportant aux distributions dont a bénéficié l’intéressé. Notamment, la proposition de rectification énonce les éléments de fait ayant permis à l’administration d’estimer que la société L.G.B., d’une part, était dépourvue de substance économique et résultait d’un montage artificiel et d’autre part, était soumise à un régime fiscal privilégié. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification en cause n’est pas suffisamment motivée, quand bien même le service n’aurait pas démontrer l’existence d’un but exclusif de contournement de la législation française, ainsi qu’il le prétend.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) ».

5. Il résulte de l’instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 19 juillet 2017, que l’administration fiscale n’a pas écarté des actes ou une situation juridique considérés comme fictifs. Le service a notamment relevé que la société L.G.B. était dépourvue de substance économique et que sa création résultait d’un montage artificiel destiné à contourner les dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts applicables aux entités juridiques domiciliées hors de France tel que cela a été précédemment exposé. Dans ces

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conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’administration était tenue de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, c’est à bon droit que le service a pu faire application de l’article 123 bis du code général des impôts pour imposer M. B… sur le fondement de ces dispositions qui constituent la base légale des rectifications en litige.

6. En troisième lieu, si la proposition de rectification du 24 août 2017 mentionne que l’article 123 bis du code général des impôts institue une présomption de distribution de revenus permettant d’appréhender les revenus capitalisés dans une structure soumise à un régime fiscal privilégié, il résulte de l’instruction que le requérant a pu présenter des observations auxquelles l’administration a répondu sans lui opposer cette présomption. Ainsi, l’intéressé a disposé de la faculté de prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, que la participation qu’il détenait dans la société L.G.B. établie hors de France n’avait ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger. Par suite, moyen tiré de ce qu’aurait été opposée au requérant une présomption irréfragable ne peut, à le supposer opérant sur l’appréciation de la régularité de la procédure d’imposition, qu’être écarté. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense doit être écarté.

7. En quatrième lieu, M. B… ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales à l’appui des conclusions tendant à la décharge des impositions qui, à la différence des celles contestant les pénalités, ne sont relatives ni à une contestation de caractère civil ni à une accusation en matière pénale. Par suite, le moyen est inopérant et doit être écarté.

8. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que les impositions en litige ont été établies à l’issue d’une procédure irrégulière.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la conventionalité de l’article 123 bis du code général des impôts :

9. Aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. / (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. (…) / Toutefois, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, ou qui

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est non coopératif au sens de l’article 238-0 A le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39. / (…) / […]. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. ».

10. D’une part, par une décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. En outre, par une décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du […] de l’article 123 bis du code général des impôts, dans leur version issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 2009, n’étaient constitutionnelles qu’en étant lues comme suit : « Le 1 n’est pas applicable si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ».

11. D’autre part, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, reprenant l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. / La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ». Aux termes de l’article 63 de ce traité, reprenant l’article 56 : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. / 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ».

12. En application de ces dispositions, une mesure susceptible d’entraver la liberté d’établissement et la liberté de mouvement de capitaux ne peut être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l’objectif ainsi poursuivi et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, la lutte contre l’évasion fiscale étant au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Pour ce qui concerne la justification tirée de l’objectif de prévenir l’évasion fiscale, peuvent être admises les

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mesures ayant pour objet spécifique de faire obstacle aux montages artificiels dont le but serait d’éluder l’application de la législation fiscale française.

13. Les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts ont été adoptées par le législateur afin de lutter contre la fraude fiscale, qui est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Compte tenu des décisions du Conseil constitutionnel précitées, cet article, dans sa rédaction applicable en l’espèce, institue une présomption simple, que le contribuable peut renverser en apportant la preuve que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation de revenus à l’étranger dans un but de fraude ou d’évasion fiscales et n’est pas constitutive d’un montage artificiel dépourvus de réalité économique, dont le but serait de contourner la législation fiscale française et ainsi d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir que les libertés d’établissement et de circulation des capitaux garanties par les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne feraient obstacle à l’application de ces dispositions.

En ce qui concerne l’assujettissement de la société luxembourgeoise à un régime fiscal privilégié :

14. Aux termes de l’article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « (…) / Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies (…) ».

15. Il résulte de l’instruction que le seul impôt commercial acquitté par la société L.G.B, en sa qualité de SOPARFI (société de participation financière au Luxembourg) est celui de l’impôt sur le revenu des collectivités, pour un montant annuel de 3 210 euros. Cette société a été exonérée de tout impôt sur les plus-values de cession de titres de la société Debonix France. L’administration fiscale fait valoir que cet impôt sur les bénéfices est inférieur de plus de la moitié à l’impôt sur les bénéfices dont elle aurait été redevable en France au taux de 33,33 %, à hauteur de 11 485 euros en 2013, 144 539 euros en 2014 et 68 218 euros en 2015. Contrairement à ce que soutient le requérant, l’article 238 A du code général des impôts n’implique pas que l’administration compare les régimes fiscaux dans leur ensemble, mais qu’elle apprécie si la personne en cause est assujettie à des impôts sur les bénéfices dont le montant est inférieur à celui de l’impôt sur les bénéfices dont elle aurait été redevable en France. En l’espèce, l’administration fiscale, qui s’est livrée à cet examen, établit le caractère privilégié, au sens de l’article 238 A du code général des impôts, du régime fiscal alors applicable au Luxembourg. Par suite, elle était fondée à mettre en œuvre les dispositions de l’article 123 bis de ce même code.

16. Par ailleurs, M. B… ne peut utilement soutenir que l’analyse du service serait également erronée au regard des dispositions de l’article 209 B du code général des impôts alors que les impositions en litige ne sont pas fondées sur ses dispositions.

En ce qui concerne l’existence d’un montage artificiel :

17. Il résulte de l’instruction que les sociétés L.G.B. et Elem ont pour objet social la

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prise de participations financières dans des sociétés luxembourgeoises ou étrangères. Les seules immobilisations financières comptabilisées à l’actif de la société L.G.B., lors de sa création le 7 mai 2013, correspondent aux participations acquises dans la société française Debonix, lesquelles ont été intégralement cédées entre le 15 mai 2013 et le 18 septembre 2015, pour un prix total de 6 927 074,64 euros. Les bilans et déclarations de résultat de la société L.G.B. ne contiennent aucune immobilisation corporelle, ni charges de personnel, ni charges d’exploitation, ni chiffre d’affaires, ni prestations de service. Par ailleurs, la société L.G.B. a conclu, avec la SA Initium Corporate Services, un contrat de domiciliation fixant son siège social chez le domiciliataire et l’obligeant à confier tous les livres, registres, documents, contrats ou dossiers nécessaires à l’exécution de ses obligations contractuelles. Le domiciliataire gère l’ensemble du courrier de la société L.G.B. ainsi que les questions d’ordre comptable, juridique et fiscal. L’examen des documents publiés au registre du commerce et des sociétés du Luxembourg a permis à l’administration fiscale de constater qu’aucun des associés de la société requérante n’avait participé personnellement aux décisions relatives aux dispositions statutaires de la société. La présence de M. B… aux assemblées de la société n’est pas établie. En outre, les informations recueillies par le service auprès des autorités fiscales luxembourgeoises, dans le cadre d’une demande d’assistance administrative internationale présentée le 26 juillet 2016, ont confirmé que la société L.G.B. a eu recours aux services d’un domiciliataire, n’emploie pas de personnel, n’expose pas de frais de déplacement, n’est pas propriétaire de locaux et se borne à gérer ses participations et à verser des dividendes à ses associés. Le requérant ne saurait à cet égard invoquer des éléments de fait concernant la société Elem afin de contester l’existence d’un montage artificiel relatif à la société L.G.B. Il n’apporte aucun élément probant afin de remettre en cause les constatations de l’administration concernant la société L.G.B. et démontrer la réalité de l’activité économique alléguée. Dans ces conditions, au regard des éléments relevés par le service, l’administration doit être regardée comme établissant que la création de la société L.G.B. constitue un montage artificiel destiné à éluder l’impôt normalement dû en France. Par suite, elle était fondée à imposer les bénéfices réalisés par la société entre les mains de M. B… sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, quand bien même l’intéressé n’aurait pas perçu les sommes en cause ainsi qu’il le prétend, puisqu’en vertu des dispositions précitées, les bénéfices ou revenus positifs, qu’ils aient ou non été effectivement distribués, sont imposables à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l’année au cours de laquelle ils sont réputés acquis.

18. Enfin, M. B… n’est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative BOI-IS-BASE-60-10-20-20, n° 120, du 27 juin 2014, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle de la loi fiscale.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B… doivent être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

20. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

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Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et à la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 1er octobre 2021, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président, M^me Bardad, première conseillère, M^me Brenner-Adanlété, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 octobre 2021.

La rapporteure,

Le président,

N. […] V. L’HÔTE

La greffière,

E. PROST

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.