Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 10 avril 2021, M. B C, représenté par M^e Lanfray, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus qui ont été mises à sa charge au titre de l’année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Il soutient que :

— la constitution d’une soulte à l’occasion de l’opération de restructuration de la société SCGP Mavic, par apport des actions de la société Arnaud Finances, répondait à un objectif économique et patrimonial visant à faire donation de cette soulte, par l’intermédiaire d’un compte courant d’associé ouvert dans les comptes de la société SCGP Mavic, à son fils majeur lourdement handicapé ;

— le comité de l’abus de droit fiscal opère une confusion entre l’intérêt économique de la soulte pour la société bénéficiaire de l’apport et le but exclusivement fiscal qui aurait été poursuivi par M. C ;

— M. C n’a pas poursuivi un but exclusivement fiscal dès lors que la constitution d’une soulte avait également pour objectif d’offrir des ressources mobilisables dans le futur à son fils majeur handicapé ;

— la constitution d’une soulte est nécessairement défavorable à la société bénéficiaire de l’apport en ce qu’elle entraîne une diminution de son actif net, ce critère ne peut donc suffire à caractériser un abus de droit ;

— la soulte n’a pas donné lieu à une appréhension directe de liquidités par M. C dès lors qu’elle a été inscrite sur un compte-courant d’associé faisant l’objet d’une convention de blocage jusqu’au 31 décembre 2017 ;

— c’est l’objectif de l’opération d’apport qu’il faut examiner, et non celui de la soulte, qui ne constitue pas une opération juridique autonome ;

— le service ne peut mettre en œuvre la procédure d’abus de droit fiscal à l’égard de la seule soulte sans remettre en cause l’opération d’apport ;

— la constitution d’une soulte au profit de son fils majeur handicapé était nécessaire à l’adhésion de M. C à l’opération de restructuration ;

— la constitution de la société SCGP Mavic ne constitue pas un montage artificiel mais constitue simplement l’opération la plus avantageuse fiscalement pour atteindre les buts patrimoniaux et financiers poursuivis par M. C ;

— la société SCGP Mavic avait bien un intérêt économique à réaliser l’opération d’apport rémunérée partiellement par le versement d’une soulte ;

— la constitution d’une soulte permet une amélioration de l’actif net de la société SCGP Mavic, en comparaison d’une distribution de dividendes de la société Arnaud Finances préalable à l’opération d’apport ;

— en l’absence de toute fictivité des opérations critiquées, le service ne pouvait imposer le montant de la soulte comme un revenu distribué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais devait l’imposer comme une plus-value sur vente de titres.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juillet 2021, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Tocut, rapporteure,

— les conclusions de M^me Lacroix, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Lanfray, représentant M. C.

Considérant ce qui suit :

1. Par un acte du 10 février 2015, M. C a effectué un apport de 3 599 parts de la société Arnaud Finances, dont il était le gérant et associé à hauteur de 90 % du capital, à la société civile en gestion de patrimoine (SCGP) Mavic, constituée avec ses trois enfants majeurs, et dont il était associé à hauteur de 99,9%. Il a reçu en contrepartie 49 497 parts de la société Mavic, d’une valeur nominale de 100 euros, ainsi qu’une soulte de 448 800 euros. La soulte perçue étant d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la plus-value dégagée à l’occasion de cette opération a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 16 mai 2018, l’administration a estimé que le versement de cette soulte d’un montant de 448 800 euros était constitutif d’un abus de droit et l’a imposée comme un revenu distribué à M. C, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. C a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2015, assorties d’intérêts de retard et d’une majoration de 80%, dont le requérant demande au tribunal de prononcer la décharge.

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public ». Il résulte de l’instruction que le litige a été soumis au comité de l’abus de droit fiscal, qui, par un avis du 8 janvier 2020, a rendu un avis favorable aux rectifications proposées.

3. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue du B du I de l’article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ».

4. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

5. En l’espèce, l’administration a relevé que, dès lors que M. C était actionnaire à 99,9% de la société Mavic nouvellement créée, et était le principal actionnaire de la société Arnaud Finances dont il apportait les parts, il avait pu fixer librement la valeur des titres reçus et décider du versement d’une soulte, alors qu’un tel versement ne présentait aucun intérêt pour la société bénéficiaire de l’apport et n’apparaissait ni indispensable, ni même utile pour réaliser l’opération principale de restructuration de sa société. M. C conteste cette analyse en expliquant que la constitution de la soulte avait en réalité pour objectif d’assurer des ressources futures à son fils majeur lourdement handicapé, dont la valeur serait préservée quelle que soit l’évolution de la valeur des titres de la société Mavic. En effet, M. C explique qu’il a créé cette société Mavic avec ses enfants majeurs dans le but de leur transmettre ensuite l’usufruit de ses parts, ce qu’il aurait fait en 2018, en vue de préserver son capital professionnel lié à sa société tout en assurant la transmission de ce capital à ses enfants dans des conditions fiscalement avantageuses. Dans ce cadre, il envisageait de transmettre son compte-courant d’associé, auquel était inscrit la soulte en litige, à son fils majeur handicapé, mais celui-ci étant brutalement décédé au mois d’avril 2015, cette transmission n’a finalement pas pu avoir lieu. Toutefois, ainsi que le reconnaît lui-même le requérant, le versement de cette soulte ne constituait qu’une modalité de transmission d’une partie de son capital à son fils.. Au regard de l’objectif de l’opération de restructuration, qui était la transmission future de son patrimoine à ses enfants, la constitution d’une soulte, qui n’avait aucun impact sur l’accord de ses enfants à ce projet, ne poursuivait aucun autre intérêt que de percevoir des libéralités en franchise immédiate d’imposition, la circonstance que le bénéficiaire final de ces libéralités soit son fils majeur handicapé plutôt que M. C lui-même étant, à cet égard, sans incidence. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l’intention du législateur et était ainsi constitutif d’un abus de droit.

6. Toutefois, dans la mesure où l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, c’est à tort que l’administration a qualifié cette soulte de revenus distribués et l’a imposée, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et des prélèvements sociaux sur les produits de placement. M. C est fondé à demander, pour ce motif, la décharge de la totalité des impositions en litige.

7. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. C sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

8. Faute de dépens exposés dans la présente instance, la demande présentée par M. C à ce titre doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : M. C est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à sa charge au titre de l’année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Tocut, première conseillère,

M^me Gros, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2022.

La rapporteure,

C. Tocut

Le président,

M. A La greffière,

T. Andujar

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Un greffier,