Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 21 décembre 2021 la société par actions simplifiée Hotel Bureau d’Irigny, représentée par M^e Zapf, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction à hauteur de 3 504 euros des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe pour frais de chambre de commerce dont elle s’est acquittée au titre de l’année 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les dispositions du I bis de l’article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de l’article 15 de la loi n° 207-1837 du 30 décembre 2017, sont à l’origine d’une discrimination injustifiée, contraire aux stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel, entre les sociétés détenues par des personnes physiques ayant opté pour l’impôt sur les sociétés, les sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés détenues à moins de 95 % par d’autres sociétés et les sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés détenues par plusieurs sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés dès lors que chacune d’entre elles ne détient pas au moins 95 % du capital, le seul mode de détention conditionnant le taux d’imposition ; ces dispositions créent également une discrimination injustifiée en fonction du chiffre d’affaires.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2022, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par un mémoire distinct, enregistré le 14 octobre 2022, la SAS Hotel Bureau d’Irigny demande, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du I bis de l’article 1586 quater du code général des impôts, telles qu’elles résultent du 1° du I de l’article 15 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, et, en cas de refus de transmission au motif que le Conseil d’Etat serait déjà saisi de ladite question, de surseoir à statuer dans l’attente de la décision du Conseil d’Etat et, le cas échéant, du Conseil constitutionnel.

Elle soutient que ces dispositions, applicables au litige, méconnaissent les principes d’égalité devant la loi fiscale et les charges publiques garantis respectivement par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône fait valoir que la question invoquée ne présente pas un caractère sérieux et qu’il n’y a pas lieu de la transmettre au Conseil d’Etat.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;

- l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Clément, président-rapporteur ;

- et les conclusions de M^me Lacroix, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société par actions simplifiée (SAS) Hotel Bureau d’Irigny demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxes annexes auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2020.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

L’article 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 prévoit que : « La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n’a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n’est pas dépourvue de caractère sérieux. ».

En vertu du I de l’article 1586 quater du code général des impôts, les entreprises redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises bénéficient d’un dégrèvement dont le montant est égal à une fraction de cette cotisation. Cette fraction décroît en fonction de leur chiffre d’affaires, de sorte que, symétriquement, le taux effectif d’imposition à cette cotisation croît en fonction du chiffre d’affaires. Aux termes du I bis de cet article dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 : « Lorsqu’une entreprise, quels que soient son régime d’imposition des bénéfices, le lieu d’établissement, la composition du capital et le régime d’imposition des bénéfices des entreprises qui la détiennent, remplit les conditions de détention fixées au I de l’article 223 A pour être membre d’un groupe, le chiffre d’affaires à retenir pour l’application du I du présent article s’entend de la somme de son chiffre d’affaires et des chiffres d’affaires des entreprises qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe. / Le premier alinéa du présent I bis s’applique, y compris lorsque les entreprises mentionnées à ce même premier alinéa ne sont pas membres d’un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis (…) ». Aux termes du I de l’article 223 A du code général des impôts : « Une société, ci-après désignée par les mots : « société mère », peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les mots : « sociétés du groupe », ou de sociétés ou d’établissements stables, ci-après désignés par les mots : « sociétés intermédiaires », détenus à 95 % au moins par la société mère de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires / (…) ».

La société soutient que les dispositions précitées du I bis de l’article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de l’article 15 de la loi du 30 décembre 2017 susvisée, méconnaissent les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques garantis respectivement par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, dès lors qu’elles instaurent une différence de traitement, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, entre, d’une part, les sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l’article 223 A du code général des impôts pour être membres d’un groupe fiscalement intégré et, d’autre part, les sociétés qui ne remplissent pas ces conditions.

En premier lieu, la société fait valoir que la différence de traitement entre les sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l’article 223 A du code général des impôts et celles qui ne les remplissent pas, les premières étant imposées à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises selon un taux effectif d’imposition tenant compte du chiffre d’affaires consolidé du groupe économique auquel elles appartiennent alors que les secondes sont imposées selon un taux effectif tenant compte de leur seul chiffre d’affaires propre et de ce fait moins élevé, n’est justifiée ni par une différence de situation entre ces sociétés au regard de l’objet de cette imposition, ni par un motif d’intérêt général.

Il résulte toutefois des travaux préparatoires à la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, de laquelle sont issues les dispositions contestées, qu’en les adoptant, le législateur a entendu faire obstacle à la réalisation d’opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dû par l’ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d’affaires en son sein. La condition de détention de 95 % permet à ce titre de circonscrire le dispositif aux groupes au sein desquels des liens capitalistiques étroits facilitent le pilotage des restructurations. Le législateur a ainsi poursuivi un objectif d’intérêt général. La différence de traitement ainsi instituée par ces dispositions repose sur des critères objectifs et rationnels en lien avec l’objet du dégrèvement de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévu au I de l’article 1586 quater précité, dès lors que toutes les entreprises remplissant les conditions de détention requises pour être membres d’un groupe fiscalement intégré, susceptible d’être structuré en vue de réduire le montant total de la cotisation due par les sociétés du groupe, sont soumises aux mêmes règles de calcul de ce dégrèvement, qu’elles soient membres ou non d’un tel groupe au regard de l’impôt sur les sociétés. À cet égard, la circonstance que le législateur aurait, ainsi que le soutient la société requérante, également poursuivi des objectifs de rendement budgétaire et de lutte contre l’optimisation fiscale, n’est pas de nature à caractériser par elle-même une atteinte au principe d’égalité devant la loi. De même, la société requérante soutient que son groupe fiscal a été constitué de nombreuses années avant l’institution de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et qu’il ne peut donc lui être reproché d’avoir eu pour unique objectif d’optimiser sa situation au regard d’une imposition qui n’existait pas encore. Toutefois, en adoptant les dispositions critiquées, le législateur a entendu tenir compte de la situation particulière des groupes de sociétés, indépendamment de la date de leur constitution, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, pour leur appliquer les règles de droit commun pour la détermination, en fonction de leur chiffre d’affaires, du taux effectif d’imposition correspondant à leurs facultés contributives. En outre les dispositions contestées ne peuvent être regardées comme instituant une présomption de fraude ou d’évasion fiscale. Il en résulte que ces dispositions ne méconnaissent pas, sur ce point, le principe d’égalité devant les charges publiques.

En deuxième lieu, la société fait valoir qu’il existe une inégalité de traitement face aux exonérations de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dès lors que seules les entreprises dont le chiffre d’affaires excède 500 000 euros sont assujetties à la cotisation alors que les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à ce seuil ne sont pas imposables. Elle soutient que la différence de traitement étant uniquement fondée sur le mode de détention, le dispositif de consolidation du chiffre d’affaires, qui est institué par les dispositions attaquées, conduit à soumettre à cette imposition des entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros et qui n’auraient pas été imposées en l’absence d’un tel dispositif. Toutefois, et alors d’ailleurs que le législateur a pris soin de circonscrire le dispositif critiqué aux sociétés membres des groupes économiques dont le chiffre d’affaires consolidé excède 7,63 millions d’euros, les effets de seuils induits par ce dispositif, qui peuvent conduire à ne pas appliquer un dégrèvement aux entreprises consolidées qui réalisent un chiffre d’affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros, ne sont pas manifestement disproportionnés et n’imposent pas au contribuable une charge excessive au regard de ses capacités contributives.

En troisième lieu, la société fait valoir que le dispositif contesté génère une rupture d’égalité de traitement à l’encontre des sociétés en participation, au motif que, contrairement aux autres sociétés de personnes qui font l’objet d’une consolidation sans même appartenir à un groupe d’intégration fiscale, le chiffre d’affaires de ces sociétés ne peut faire l’objet de cette consolidation avec celui des associés qui la détiennent. Toutefois, les sociétés en participation, dont les statuts doivent nécessairement, en application des dispositions combinées des articles 1834, 1835 et 1871-1 du code civil, déterminer un capital, ont la possibilité, comme toutes les sociétés de personnes, d’opter pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés en application du 3 de l’article 206 du code général des impôts. Elles ne sont dès lors pas exclues du champ du I de l’article 223 A du code général des impôts, qui vise l’ensemble des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés. Il s’ensuit que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les dispositions contestées du I bis de l’article 1586 quater du code général des impôts ne définissent pas un traitement différent, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, entre les sociétés en participation et les autres formes de sociétés. Si comme le fait valoir la société requérante, le chiffre d’affaires d’une société en participation ne peut pas être consolidé avec celui des associés qui la constituent, en ce qu’étant dépourvue de capital, elle n’est pas détenue par ses associés dans les conditions fixées au 1 de l’article 223 A du CGI, il résulte toutefois de cette constatation de fait et de droit qu’une telle société est placée dans une situation différente des autres sociétés.

En dernier lieu, les dispositions du I bis de l’article 1586 quater qui concernent le seul dégrèvement prévu au I du même article n’ont pas pour objet de définir l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Dès lors, la circonstance que ces dispositions ne comportent pas de dispositif de neutralisation des refacturations intragroupes est en tout état de cause insusceptible de conduire à une situation de double imposition. La différence de traitement invoquée n’est dès lors pas établie.

Il résulte de ce qui précède qu’il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la présente question prioritaire de constitutionnalité.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

La société soutient que les dispositions précitées du I bis de l’article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de l’article 15 de la loi du 30 décembre 2017 susvisée, instituent une discrimination contraire aux articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention en tant qu’elles instaurent une différence de traitement, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, entre, d’une part, les sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l’article 223 A du code général des impôts pour être membres d’un groupe fiscalement intégré et, d’autre part, les sociétés qui ne remplissent pas ces conditions.

Aux termes de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ». Aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / (…) ». Il en résulte, selon la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme que, en principe, une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d’utilité publique ou si elle n’est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi.

En premier lieu, la société fait valoir que la différence de traitement entre les sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l’article 223 A du code général des impôts et celles qui ne les remplissent pas, les premières étant imposées à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises selon un taux effectif d’imposition tenant compte du chiffre d’affaires consolidé du groupe économique auquel elles appartiennent alors que les secondes sont imposées selon un taux effectif tenant compte de leur seul chiffre d’affaires propre et de ce fait moins élevé, n’est justifiée ni par une différence de situation entre ces sociétés au regard de l’objet de cette imposition, ni par un motif d’intérêt général.

Il résulte toutefois des travaux préparatoires à la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, de laquelle sont issues les dispositions contestées, qu’en les adoptant, le législateur a entendu faire obstacle à la réalisation d’opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dû par l’ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d’affaires en son sein. La condition de détention de 95 % permet à ce titre de circonscrire le dispositif aux groupes au sein desquels des liens capitalistiques étroits facilitent le pilotage des restructurations. Le législateur a ainsi poursuivi un objectif d’intérêt général. La différence de traitement ainsi instituée par ces dispositions repose sur des critères objectifs et rationnels en lien avec l’objet du dégrèvement de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévu au I de l’article 1586 quater précité, dès lors que toutes les entreprises remplissant les conditions de détention requises pour être membres d’un groupe fiscalement intégré, susceptible d’être structuré en vue de réduire le montant total de la cotisation due par les sociétés du groupe, sont soumises aux mêmes règles de calcul de ce dégrèvement, qu’elles soient membres ou non d’un tel groupe au regard de l’impôt sur les sociétés. À cet égard, la circonstance que le législateur aurait, ainsi que le soutient la société, également poursuivi des objectifs de rendement budgétaire et de lutte contre l’optimisation fiscale, n’est pas de nature à caractériser par elle-même une discrimination interdite par la combinaison des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention. De même, la société requérante soutient que son groupe fiscal a été constitué de nombreuses années avant l’institution de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et qu’il ne peut donc lui être reproché d’avoir eu pour unique objectif d’optimiser sa situation au regard d’une imposition qui n’existait pas encore. Toutefois, en adoptant les dispositions critiquées, le législateur a entendu tenir compte de la situation particulière des groupes de sociétés, indépendamment de la date de leur constitution, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, pour leur appliquer les règles de droit commun pour la détermination, en fonction de leur chiffre d’affaires, du taux effectif d’imposition correspondant à leurs facultés contributives. En outre les dispositions contestées ne peuvent être regardées comme instituant une présomption de fraude ou d’évasion fiscale. Il en résulte que ces dispositions ne méconnaissent pas, sur ce point, les stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention.

En deuxième lieu, la société fait valoir qu’il existe une inégalité de traitement face aux exonérations de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dès lors que seules les entreprises dont le chiffre d’affaires excède 500 000 euros sont assujetties à la cotisation alors que les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à ce seuil ne sont pas imposables. Elle soutient que la différence de traitement étant uniquement fondée sur le mode de détention, le dispositif de consolidation du chiffre d’affaires, qui est institué par les dispositions contestées, conduit à soumettre à cette imposition des entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros et qui n’auraient pas été imposées en l’absence d’un tel dispositif. Toutefois, et alors d’ailleurs que le législateur a pris soin de circonscrire le dispositif critiqué aux sociétés membres des groupes économiques dont le chiffre d’affaires consolidé excède 7,63 millions d’euros, les effets de seuils induits par ce dispositif, qui peuvent conduire à ne pas appliquer un dégrèvement aux entreprises consolidées qui réalisent un chiffre d’affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros, ne sont pas manifestement disproportionnés et n’imposent pas au contribuable une charge excessive au regard de ses capacités contributives.

En dernier lieu, les dispositions du I bis de l’article 1586 quater qui concernent le seul dégrèvement prévu au I du même article n’ont pas pour objet de définir l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Dès lors, la circonstance que ces dispositions ne comportent pas de dispositif de neutralisation des refacturations intragroupes est en tout état de cause insusceptible de conduire à une situation de double imposition. La différence de traitement invoquée n’est dès lors pas établie.

Il résulte de ce qui précède que la société n’est pas fondée à demander la réduction des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxes annexes auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2020. Ses conclusions à fin de réduction de ces impositions doivent dès lors être rejetées.

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement des sommes que la société demande au titre des frais qu’elle a exposés.

D E C I D E :

Article 1er :

La requête de la société Hotel Bureau d’Irigny est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Hotel Bureau d’Irigny et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience du 28 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Tocut, première conseillère,

M^me Gros, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2023.

L’assesseure la plus ancienne,

TocutLe président,

M. Clément

La greffière,

T. Andujar

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,