Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 octobre 2023, 12 février 2024 et 1er octobre 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, M. et M^me A… D…, représentés par M^e Chareyre, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2019, 2020 et 2021, ainsi que des intérêts et majorations correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que :

- la somme de 172 euros reste due au titre de l’année 2020 et celle de 4 465 euros au titre de l’année 2021, le rappel en litige au titre de l’année 2021 correspondant à la remise en cause de la réduction d’impôt relative au dispositif C… ;

- l’imposition en litige a été établie à l’issue d’une procédure irrégulière en méconnaissance de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales dès lors que le choix d’un entretien par écrit ou en présentiel incombe au contribuable sauf à méconnaître le principe d’égalité de traitement entre contribuables, l’administration n’a pas fait droit à leur demande d’entretien en présentiel et les impositions ont été mises en recouvrement avant l’exercice du recours hiérarchique ;

- M^me D… a communiqué, par erreur, un bail signé le 5 octobre 2021 qui a été annulé et remplacé par deux baux distincts signés le 10 octobre 2021 ; l’engagement de location du 7 juin 2022 ne permet pas de contester la validité de ces deux baux ; l’administration ajoute à la loi et à la doctrine administrative en exigeant que les loyers soient encaissés distinctement ; en application de la doctrine administrative BOI-IR-RICI-230-20-20 seul le loyer de l’appartement doit être tenu pour apprécier s’il excède le plafond légal de loyer, le loyer fixé à 698 euros est conforme au dispositif C….

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 janvier 2024, 25 janvier 2024 et 26 septembre 2025, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- il a prononcé en cours d’instance, par une décision du 7 novembre 2023, un dégrèvement d’un montant total de 5 469 euros et, par une décision du 24 septembre 2025 un dégrèvement complémentaire d’un montant total de 1 583 euros au titre de l’année 2019, par une décision du 25 janvier 2024, un dégrèvement d’un montant total de 3 643 euros, soit 1 973 euros au titre de l’année 2020 et de 1 741 euros au titre de l’année 2021 ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la construction et de l’habitation ;

- l’arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l’article R. 353-16 et de l’article R. 331-10 du code de la construction et de l’habitation ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Bardad, première conseillère ;

- les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Chareyre, avocat de M. et M^me D….

Considérant ce qui suit :

M. et M^me D… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2019, 2020 et 2021. Une demande de renseignements leur a été adressée, le 6 octobre 2022, portant sur leurs revenus fonciers et des réductions d’impôt au titre d’un investissement immobilier dit « C… » et « Scellier intermédiaire » dont ils entendaient se prévaloir. A l’issue du contrôle, des rectifications leurs ont été notifiées au titre des années 2019, 2020 et 2021, par lettre n° 2120 du 30 novembre 2022, selon la procédure contradictoire prévue par l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Le service a rehaussé au titre de ces années, des revenus fonciers, en particulier des recettes non déclarées en 2019, 2020 et 2021, une réduction d’impôt sur l’année 2021, au titre de l’investissement immobilier C… et une reprise de report de réduction d’impôt au titre de l’année 2020 dans le cadre d’un investissement immobilier Scellier intermédiaire. M. et M^me D… demandent, dans le dernier état de leurs écritures, la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des impositions restant en litige.

Sur l’étendue du litige :

Par une première décision du 7 novembre 2023, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a prononcé un dégrèvement d’un montant total de 5 469 euros au titre de l’année 2019, soit 5 228 euros en droits et 241 euros en pénalités. Par deuxième décision du 25 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a prononcé un dégrèvement d’un montant total de 3 643 euros, soit 1 902 euros, dont 1 194 euros (impôt sur le revenu) et 685 euros (prélèvements sociaux) et 23 euros (pénalités) au titre de l’année 2020 et de 1 741 euros dont 1 194 euros (impôt sur le revenu) et 509 euros (prélèvements sociaux) et 38 euros (pénalités) au titre de l’année 2021. Par une troisième décision du 24 septembre 2025, l’administration a prononcé un dégrèvement d’un montant total de 1 583 euros au titre de l’année 2019, soit 811 euros (impôt sur le revenu) et 685 euros (prélèvements sociaux) et 47 euros (pénalités afférentes à l’impôt sur le revenu) et 40 euros (pénalités afférentes prélèvements sociaux). Les conclusions de la requête de M. et M^me D… sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de l’article 12 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance (ESSOC) : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L 12, L 13 et L 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».

Il résulte de cette disposition que, lorsqu’elle est adressée dans le cadre d’un contrôle sur pièces, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. Il ne résulte pas de cette disposition, ni d’ailleurs des travaux parlementaires ayant précédé son adoption, que le contribuable aurait le droit, dans le cadre de ce recours, de s’entretenir avec le supérieur hiérarchique du fonctionnaire ayant signé la proposition de rectification. Toutefois, lorsque la demande de recours hiérarchique ne donne pas lieu à un tel entretien, il incombe au supérieur hiérarchique du vérificateur, afin d’assurer l’effectivité de l’examen de cette demande et donc de la garantie prévue par cette disposition, d’apporter une réponse écrite au contribuable.

Il résulte de l’instruction qu’à la suite du maintien des rehaussements par la réponse aux observations du contribuable du 18 janvier 2023, les époux D… ont sollicité, par courrier du 17 février 2023, un « entretien hiérarchique, en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ». Par lettre n° 751-SD du 3 avril 2023, la supérieure hiérarchique du vérificateur a répondu à ce recours hiérarchique du 17 février 2023 en indiquant les motifs pour lesquels les rehaussements en litige étaient maintenus. Par courriels des 17 avril et 5 mai 2023, les requérants ont présenté un nouveau recours hiérarchique en dépit de la réponse formulée par l’administration le 3 avril 2023. Par courriel du 15 mai 2023, puis par lettre n° 751-SD du 1er août 2023, l’administration a rejeté le second recours hiérachique présenté, en dernier lieu, par les intéressés le 5 mai 2023. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas des dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales que les modalités d’exercice du recours hiérarchique soient déterminées selon le choix des contribuables et méconnaîtraient ainsi le principe d’égalité de traitement entre contribuables ni davantage que l’administration soit tenue d’accorder un entretien en présentiel. Par ailleurs, les impositions en litige ont été mises en recouvrement le 30 juin 2023, c’est-à-dire après la réponse du service par lettre n° 751-SD du 3 avril 2023. L’administration n’était pas tenue faire droit au second recours hiérarchique présenté par les intéressés. Dans ces conditions, M. et M^me D… ne sont pas fondés à soutenir qu’ils ont été privés de la garantie prévue par l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, il ne résulte pas de l’instruction, eu égard au contenu des documents adressés à l’administration que l’absence d’entretien en présentiel aurait été susceptible d’avoir une influence sur les impositions en litige. Par suite, le moyen doit être écarté dans toutes ses branches.

En second lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine administrative qui est inopposable à l’administration dans le cadre de la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, M. et M^me D… contestent, dans leurs dernières écritures, le montant total des impositions en litige en se prévalant des impositions mises en recouvrement au 30 juin 2023. Toutefois, il résulte de l’instruction que le service a rectifié non seulement la réduction d’impôt au titre de l’année 2021 relative à l’investissement immobilier C…, mais également des revenus fonciers à la suite de recettes non déclarées au titre des années 2019, 2020 et 2021 ainsi qu’une reprise de report de réduction d’impôt au titre de l’année 2020 dans le cadre d’un investissement immobilier Scellier intermédiaire. L’administration précise, dans son mémoire du 26 septembre 2025, qu’à la suite des dégrèvements mentionnés au point 2, les sommes de 3 214 euros, 532 euros et 4 465 euros demeurent en litige au titre respectivement des années 2019, 2020 et 2021, soit un montant total de 8 211 euros. M. et M^me D…, par les éléments qu’ils produisent et les moyens qu’ils invoquent, ne démontrent pas que le montant des sommes restant en litige, ainsi rappelé par l’administration, serait erroné. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à remettre en cause le montant des rehaussements ni celui des sommes restant en litige au titre des années 2019, 2020 et 2021 à la suite des dégrèvements prononcés par le service.

En deuxième lieu, en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, M. et M^me D… ayant été imposés conformément à leur déclaration à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2021, il leur appartient de démontrer qu’ils sont éligibles à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 novovicies du code général des impôts.

En troisième lieu, aux termes de l’article 199 novovicies du code général des impôts : « I. – A. – Les contribuables qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2021, alors qu’ils sont domiciliés en France au sens de l’article 4 B, un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement bénéficient d’une réduction d’impôt sur le revenu à condition qu’ils s’engagent à le louer nu à usage d’habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. (…) / III. – L’engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. » Aux termes de l’article 2 duodecies de l’annexe III de ce code : « (…) La surface à prendre en compte pour l’appréciation du plafond de loyer s’entend de la surface habitable au sens de l’article R. 156-1 du code de la construction et de l’habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles D. 353-16 et D. 331-10 du même code (…) ». Aux termes de l’article 2 terdecies D de cette annexe : « I. – Pour l’application du premier alinéa du III de l’article 199 novovicies du code général des impôts : / (…) 1. Les plafonds de loyer mensuel, par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, pour les baux conclus en 2021, à 13,04 € dans le reste de la zone A (…). / Aux plafonds de loyer définis à l’alinéa précédent, il est fait application d’un coefficient multiplicateur calculé selon la formule suivante : 0,7 + 19/ S, dans laquelle S est la surface du logement. Le coefficient ainsi obtenu est arrondi à la deuxième décimale la plus proche et ne peut excéder 1,2. ».

Aux termes de l’article R. 111-2 du code de la construction et de l’habitation, dans sa rédaction applicable : « (…) / La surface habitable d’un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d’escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres ; le volume habitable correspond au total des surfaces habitables ainsi définies multipliées par les hauteurs sous plafond. / Il n’est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l’article R. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d’une hauteur inférieure à 1,80 mètre. ». Aux termes de l’article R. 353-16 de ce code, dans sa rédaction applicable : « (…) / 2° (…) le loyer maximum de chaque logement est le produit des trois éléments suivants : / a) La surface utile du logement ; / b) Le prix au mètre carré applicable à l’ensemble des logements de l’immeuble (…), établi en tenant compte des caractéristiques de ce dernier, notamment de sa localisation, de la qualité de sa construction et de la taille moyenne des logements ; / c) Le coefficient propre au logement, établi en tenant compte notamment de sa taille et de sa situation dans l’immeuble (…). / La surface utile est égale à la surface habitable du logement, telle qu’elle est définie à l’article R. 111-2, augmentée de la moitié de la surface des annexes définies par un arrêté du ministre chargé du logement. / (…) ».

Enfin, aux termes de l’article 1er de l’arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l’article R. 353-16 et de l’article R. 331-10 du code de la construction et de l’habitation : « Pour la définition de la surface utile visée (…) au 2° de l’article R. 353-16 du code de la construction et de l’habitation, les surfaces annexes sont les surfaces réservées à l’usage exclusif de l’occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré. ».

M. et M^me D… ont acquis, le 22 juin 2020, dans le cadre du dispositif « C… Métropole », un appartement et deux garages, en l’état futur d’achèvement, situés au 95, Chemin des Gaupières à Vernaison (Rhône). A la suite de la demande de renseignements formulée par le service le 6 octobre 2022, ils ont produit un bail daté du 5 octobre 2021, conclu avec deux locataires, M^me B… et M. E… stipulant un loyer mensuel de 723 euros pour l’appartement et de 170 euros pour les deux garages. L’administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d’impôt au motif que le plafond mensuel était dépassé dès lors que le loyer de 893 euros excédait le plafond de loyer mensuel fixé à 698 euros. Les requérants soutiennent que le bail du 5 octobre 2021 a été transmis au service par erreur et qu’il aurait été annulé et remplacé par deux nouveaux baux datés du 10 octobre 2021, conclus avant l’entrée des locataires intervenue du 15 octobre 2021, soit d’une part, un bail relatif à la location de l’appartement aux noms de M^me B… et de M. E… pour un loyer mensuel de 698 euros et d’autre part, un bail au nom de M^me B… relatif à la location de deux garages pour un loyer mensuel de 195 euros.

L’administratif fait valoir que les déclarations des requérants ont varié tout au long de la procédure. Dans ses observations du 13 décembre 2022 en réponse à la proposition de rectification du 30 novembre 2022, M^me D… a contesté les modalités de calcul du plafond de loyer en se référant au bail unique du 5 octobre 2021 sans contester l’existence et la validité du bail conclu à cette date. C’est seulement à la suite du maintien du rehaussement par l’administration dans sa réponse aux observations du contribuable du 18 janvier 2023, que les requérants ont soutenu, d’une part, que ce bail regroupait deux baux distincts dès lors que le montant des loyers de l’appartement et du garage étaient mentionnés séparément et, d’autre part, que la condition relative au montant du loyer devait être appréciée uniquement en fonction du montant du loyer afférent au logement, qui s’élevait à 723 euros et permettait ainsi de bénéficier du dispositif C… et, enfin, que le bail du 5 octobre 2021 avait été résilié deux mois après sa conclusion. Finalement, par un courrier du 5 mai 2023, les époux D… ont prétendu que le bail du 5 octobre 2021 n’était jamais entré en vigueur et qu’il avait été annulé par deux baux signés le 10 octobre 2021, l’un pour l’appartement avec un loyer mensuel de 698 euros, l’autre pour les deux garages pour un montant total de 195 euros et, qu’en conséquence, le plafond mensuel de loyer n’avait pas été dépassé.

Il résulte surtout de l’instruction que les époux D… ont pris l’engagement, dans la déclaration n° 2044-EB déposée le 7 juin 2022, de louer le logement en cause à compter du 15 octobre 2021 moyennant un loyer mensuel hors charge de 723 euros à M^me B…. Ce montant est conforme au montant du loyer de l’appartement mentionné dans le bail du 5 octobre 2021. Par ailleurs, la circonstance que des baux ultérieurs, conclus par les intéressés, avec d’autres locataires, auraient toujours fait l’objet de deux baux distincts, est sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition en litige. Au surplus, les requérants n’apportent aucun élément établissant que les baux du 10 octobre 2021, signés avec des titulaires différents à savoir M^me B… et M. E… d’une part, et M^me B… d’autre part, auraient fait l’objet de quittances de loyers individualisées libellées au nom de ces locataires. Enfin, la circonstance que l’administration ajouterait à la loi en exigeant la preuve d’un paiement distinct des loyers n’est pas davantage de nature à remettre en cause le bien-fondé de l’imposition en litige dès lors qu’il résulte de l’ensemble des éléments précédemment exposés, que M. et M^me D… ne justifient pas avoir respecté le plafond de loyer mensuel prévu par les dispositions précitées dans les douze mois suivant la date d’achèvement de l’immeuble.

En dernier lieu, les requérants se prévalent, sur le fondelment de l’article L. 80 a du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-230-20-20, selon laquelle un propriétaire qui loue à un même locataire un logement et un emplacement de stationnement, en ayant conclu deux baux distincts, peut faire abstraction, pour l’appréciation de la condition de loyer, sous certaines conditions, du montant de loyer figurant sur le contrat de location de l’emplacement de stationnement ou du garage. Toutefois, dès lors que, comme il a été dit précédemment, M. et M^me D… n’établissent pas que deux baux distincts avaient été conclus, ils ne sont pas fondés invoquer l’application de cette doctrine.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me D… ne sont pas fondés à solliciter la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019, 2020 et 2021 et demeurant en litige. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er  : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête aux fins de décharge à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me D… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A… D… et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience le 7 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pin, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2025.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

F.-X. Pin

La greffière,

F. Abdillah

La République mande et ordonne ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,