Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 mars 2023 et 20 juin 2024, M. C… B…, représenté par la société d’avocats Chaumont Quéré & Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration l’a privé d’un débat oral et a méconnu l’exigence de loyauté qui s’impose à elle en ne répondant pas à sa demande d’entretien présentée par courriel du 10 janvier 2022, en refusant toute rencontre et tout débat oral au cours de la procédure d’imposition, notamment avec un supérieur hiérarchique comme prévu dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et en l’induisant en erreur en lui indiquant que la procédure était close alors que le délai pour exercer un recours hiérarchique en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, dont la portée est précisée par les paragraphes 440 à 540 du BOI-CF-PGR-30-10, n’avait pas expiré ;

- les charges afférentes au bien situé à Salins sont déductibles de ses revenus fonciers ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 septembre 2023 et 31 mars 2025, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 10 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 novembre 2025 à 12 heures.

Par un courrier du 7 janvier 2026, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur le moyen tiré du non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé le 31 mars 2025, postérieurement à l’introduction de la requête, d’un montant de 4 943 euros correspondant aux majorations pour manquement délibéré infligées à M. B… au titre des années 2018 et 2019.

La directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne a répondu au moyen relevé d’office par un courrier du 12 janvier 2026.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Delamotte ;

- et les conclusions de M^me Salenne-Bellet, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. B… est propriétaire indivis avec M. A… d’un ensemble immobilier situé 8 rue des Tuileries à Salins (77418). Cet ensemble immobilier était loué, aux termes d’un contrat de bail commercial du 1er janvier 2013, à la société à responsabilité limitée (SARL) Société exploitation immobilière Salins (SEIS), dont M. B… est co-gérant. Par une proposition de rectification du 16 mars 2022, remplaçant une précédente proposition de rectification du 6 janvier 2022, l’administration fiscale a notamment rectifié les revenus fonciers des années 2018 à 2020 afférents à la location du bien situé à Salins en admettant que M. B… n’avait pas perçu de loyer de la part de la SARL SEIS mais en refusant d’admettre la déduction de charges au motif qu’une telle déduction n’est pas possible en l’absence de recettes. Elle a également procédé à la reprise des déficits reportables correspondants. Dans sa réponse aux observations du contribuable, l’administration fiscale a maintenu les rectifications proposées. Le 30 septembre 2022, les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement. Par une décision du 24 janvier 2023, l’administration fiscale a rejeté la réclamation présentée par M. B… le 23 décembre 2022. Par la présente requête, ce dernier demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 31 mars 2025, postérieure à l’introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne a prononcé un dégrèvement supplémentaire d’un montant de 4 943 euros correspondant aux majorations pour manquement délibéré infligées à M. B… au titre des années 2018 et 2019. Les conclusions de la requête de M. B… sont, dans cette mesure, devenues sans objet de sorte qu’il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

D’une part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Selon l’article L. 47 du même code : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. (…) / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ». Par ailleurs, aux termes de la charte précitée, dans sa rédaction applicable au présent litige : « En cas de désaccord avec le vérificateur vous pouvez saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal. Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal ». Il résulte des dispositions combinées des articles L. 47 et L. 10 du livre des procédures fiscales précitées que seuls les contribuables ayant fait l’objet d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle peuvent obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend ce dernier.

D’autre part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».

En premier lieu, M. B… soutient que l’administration n’a pas répondu à sa demande d’entretien présentée par courriel du 10 janvier 2022. Toutefois, il résulte de l’instruction qu’aux termes d’un échange de courriels du 10 janvier 2022, la contrôleuse des finances publiques responsable du contrôle des déclarations de M. B… lui a proposé un entretien téléphonique au créneau horaire de son choix, à laquelle M. B… n’a pas donné suite celui-ci ayant choisi de répondre à cette proposition par courriel. Si M. B… soutient qu’il avait sollicité un entretien physique et non un simple entretien téléphonique, il ne résulte d’aucun texte que l’administration fiscale est tenue d’accorder un entretien physique à tout contribuable qui en fait la demande dans le cadre d’une procédure de contrôle. Il résulte également de l’instruction que le service à répondu aux courriels de M. B… des 13 janvier 2022, 26 février 2022, 1er mars 2022, 10 mars, 15 mars 2022 et 16 mars 2022 par des courriels des 13 janvier 2022, 21 janvier 2022, 28 février 2022, 10 mars 2022 et 17 mars 2022. L’ultime courriel adressé par M. B… le 12 avril 2022, aux termes duquel M. B… invoquait la prescription de l’action de l’administration fiscale au titre de l’année 2018, a précédé l’envoi, le 15 avril 2022, de la réponse à ses observations sur la proposition de rectification du 13 mars 2022 qui a expressément répondu à la question de la prescription. Par suite, M. B… n’est pas fondé à soutenir que ses sollicitations n’auraient pas été prises en compte.

En deuxième lieu, M. B… soutient que le service a refusé toute rencontre et débat oral au cours de la procédure d’imposition, notamment avec un supérieur hiérarchique, en méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Toutefois, il est constant que les impositions mises à la charge de M. et M^me B… sont issues d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations par le service. Par suite, les dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales et les garanties offertes par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne sont pas applicables au cas d’espèce. Au demeurant, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a répondu, par courrier du 15 avril 2022, aux observations présentées par M. B… sur la proposition de rectification qui lui a été adressée, conformément aux prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. En outre, conformément à ce qui a été dit au point 5, elle a également répondu à ses courriels alors qu’elle n’y était pas tenue.

En dernier lieu, M. B… se prévaut d’un courriel que lui a adressé le service le 3 juin 2022 mentionnant que « le contrôle est désormais clôturé », en soutenant que cette mention était de nature à l’induire en erreur quant à la possibilité d’exercer le recours hiérarchique prévu par les dispositions susvisées de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales. Cependant, il résulte de l’instruction, d’une part, que la proposition de rectification du 13 mars 2022 adressée à M. B… mentionne la possibilité d’exercer ce recours si des divergences subsistaient après leurs échanges alors qu’une telle mention n’est pas obligatoire. D’autre part, le recours hiérarchique prévu par l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales pouvait être exercé par M. B… durant le délai imparti pour exercer un recours contentieux, indépendamment de la clôture de la procédure de contrôle. Contrairement à ce qu’il soutient, le requérant n’a pas été privé de la possibilité de former ce recours, celui-ci l’ayant d’ailleurs exercé le 8 février 2023, ayant bénéficié d’un entretien avec l’autorité hiérarchique le 20 mars 2023 et s’étant vu notifier une décision de rejet le 17 août 2023.

Dans ces conditions, M. B… n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait été privé d’un débat oral et contradictoire et que l’administration aurait méconnu son obligation de loyauté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 29 du même code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant (…) ». Enfin, aux termes de l’article 31 du code général des impôts : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (…) / c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d’organismes divers (…) / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés (…) ; / e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles (…) ». Pour l’application de ces dispositions, un propriétaire n’ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l’absence de circonstance indépendante de sa volonté l’ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d’une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

Dans l’hypothèse où l’administration a mis en évidence la renonciation d’un contribuable, titulaire de revenus fonciers, à percevoir des recettes, elle est réputée, lorsque la charge de la preuve du bien-fondé de la rectification lui incombe, comme en l’espèce, en raison de la procédure d’imposition suivie, apporter cette preuve si le contribuable n’est pas en mesure de justifier que la renonciation à percevoir des recettes résultait d’une circonstance indépendante de sa volonté.

M. B… soutient que l’administration ne pouvait remettre en cause les déficits fonciers déclarés au titre de la location du bien immobilier situés à Salins dont il est le propriétaire indivis dès lors que les charges qu’il a exposées demeuraient déductibles en l’absence de recettes liées à cette location.

Pour remettre en cause les déficits fonciers déclarés par M. B…, l’administration fiscale a, aux termes d’une première proposition de rectification du 6 janvier 2022, relevé que ce dernier, qui indiquait ne pas avoir perçu de loyer de la part de la SARL SEIS au cours des années 2018 à 2020, devait être regardé comme ayant consenti un abandon de loyer dès lors qu’il ne justifiait pas avoir effectué toutes les diligences nécessaires pour en assurer le recouvrement. Elle a ainsi réintégré au montant des revenus bruts perçus par M. B… au titre de la location du bien situé à Salins le montant des loyers correspondant au montant prévu par le contrat de bail, tout en acceptant la déduction des charges dont la réalité était justifiée. Aux termes de la proposition de rectification du 16 mars 2022 remplaçant celle du 6 janvier 2022, l’administration fiscale est revenue sur sa position et a retenu un revenu brut foncier nul en estimant qu’en l’absence de recettes, aucune charge ne pouvait être déduite. Dans sa réponse aux observations du contribuable et dans sa décision de rejet de la réclamation présentée par ce dernier, l’administration fiscale a précisé que l’absence de perception des loyers dus par la SARL SEIS pouvait être regardée comme un abandon de loyer, tout en acceptant de retenir un revenu brut foncier nul.

Il est constant que M. B… et M. A… ont donné à bail à la SARL SEIS, en vertu d’un contrat de bail commercial conclu le 1er janvier 2013, le bien immobilier situés à Salins dont ils sont co-propriétaires indivis. Pour justifier l’absence de perception des loyers dus par la SARL SEIS, M. B… se prévaut de la défaillance financière de cette société. Toutefois, à cet égard, M. B… se borne à produire le compte de résultat de cette société au titre de la seule année 2020. Ce document, qui fait état de la réalisation d’un faible bénéfice et d’un chiffre d’affaires d’un montant de 268 211 euros, ne suffit pas à démontrer que la SARL SEIS était dans l’incapacité de s’acquitter de tout ou partie du loyer dont elle était redevable au titre de la période en litige. En outre, si M. B… soutient qu’il était vain de poursuivre la SARL SEIS dès lors qu’il en était, avec M. A…, le dirigeant, cette circonstance n’est pas de nature à établir que la renonciation à percevoir des recettes de la part de cette société résultait d’une circonstance indépendante de sa volonté. Par ailleurs, la circonstance, postérieure au fait générateur des impositions en litige, selon laquelle le bien est, depuis le 1er juillet 2021, donné à bail à une société qui s’acquitte du loyer prévu au contrat de bail est sans incidence sur l’existence d’une libéralité précédemment consentie à la SARL SEIS. Enfin, si M. B… allègue avoir occupé le bien immobilier litigieux deux nuits par an, ce qui constitue un avantage en nature évalué à la somme de 200 euros, il n’établit pas que cette somme aurait été effectivement versée et en tout état de cause, une telle réserve de jouissance n’était pas prévue au contrat de bail conclu avec la SARL SEIS. Dans ces conditions, M. B… doit être regardé comme ayant consenti une libéralité à la SARL SEIS et l’administration fiscale aurait dû déterminer le revenu net foncier de M. B… afférent à la location du bien immobilier situé à Salins en retenant un revenu brut foncier d’un montant de 14 400 euros, correspondant à la moitié du loyer prévu au contrat de bail du 1er janvier 2013. Si les charges exposées par M. B…, à savoir la taxe foncière, les intérêts d’emprunt et les frais de gestion, étaient effectivement déductibles en application des dispositions précitées de l’article 31 du code général des impôts, leur montant demeurait, pour chacune des années en litige, inférieur au revenu brut foncier perçu par le requérant, aboutissant à la réalisation d’un bénéfice foncier taxable. Par suite, en estimant que le revenu net foncier afférent à la location du bien immobilier susvisé était nul au titre des années 2018 à 2020, l’administration fiscale a retenu des bases d’impositions favorables à M. B….

Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M. B… la somme qu’il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. B… à hauteur du dégrèvement supplémentaire de 4 943 euros prononcé en cours d’instance et correspondant aux majorations pour manquement délibéré infligées à M. B… au titre des années 2018 et 2019.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C… B… et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l’audience du 16 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Janicot, présidente,

M. Delamotte, conseiller,

M. Teste, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2026.

Le rapporteur,

C. DELAMOTTE

La présidente,

M. JANICOT

La présidente,

M. JANICOT

La greffière,

S. DOUCHET

La République mande et ordonne à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,