Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 15 décembre 2022, 29 juin 2023 et 25 juin 2024, la société Réseau d’imagerie Paris nord, représentée par M^e Richard, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler la décision du 18 octobre 2022 par laquelle l’administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France a rejeté sa réclamation préalable ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 ;

3°) d’ordonner le remboursement des sommes indûment acquittées ainsi que le paiement des intérêts moratoires ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d’imposition est entachée d’une insuffisance de motivation qui engendre une situation d’insécurité fiscale et juridique ;

- l’interlocuteur régional a, contrairement au vérificateur, retenu une approche différente de sa situation sans toutefois fournir de réponse à l’ensemble de ses arguments ;

- l’appréciation globale du caractère occasionnel des remplacements indépendamment du nombre de médecins titulaires ou de sites d’intervention aboutit à une rupture d’égalité devant les charges publiques entre les différentes structures d’exercice médical ;

- l’appréciation du caractère occasionnel ou non des remplacements ne peut être réalisée exclusivement à partir d’une analyse des médecins remplacés eu égard, d’une part, à l’imprécision d’une telle méthode et, d’autre part, au lien personnel qui unit conformément à l’article R. 4127-65 du code de la santé publique le professionnel remplacé au professionnel remplaçant ;

- les critères retenus par l’administration fiscale tirés du nombre de vacations, de la périodicité de celles-ci et du chiffre d’affaires généré via les remplacements méconnaissent la nécessité d’assurer la continuité des soins ;

- le caractère systématique des remplacements ne peut être retenu dès lors que ce procédé est inhérent à la fonction médicale, qu’il n’est employé qu’en cas d’indisponibilité des médecins titulaires et que les contrats de remplacement d’une durée de trois mois sont portés à la connaissance du conseil départemental de l’Ordre des médecins ;

- l’administration fiscale méconnaît la documentation administrative référencée « BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 » du 17 juin 2020 dès lors que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des rétrocessions d’honoraires n’est pas conditionnée à une appréciation du motif du remplacement ;

- la périodicité des remplacements ne saurait en elle-même emporter le caractère non occasionnel de cette pratique dès lors, d’une part, que le département de la Seine-Saint-Denis fait face à un phénomène de désertification des radiologues, d’autre part, que l’administration fiscale n’a pas réalisé de décompte des vacations dont la durée peut ne pas être retenue par la jurisprudence ;

— les remplacements n’ont, dans la plupart des cas, représenté qu’un quart de journée par semaine ;

- le chiffre d’affaires généré par les médecins remplaçants, évalué en pourcentage ou selon un seuil de rémunération annuelle ne constitue pas une donnée significative permettant de retenir le caractère non occasionnel des remplacements ;

- l’administration fiscale a commis une erreur dans l’appréhension des modalités de rémunération des remplacements compte tenu de la confusion entre médecins collaborateurs et médecins remplaçants dont elle ne distingue pas les modalités d’intervention ;

- la redevance perçue, en contrepartie de la mise à disposition de ses locaux et installations techniques, est étroitement liée à la prestation de soin de sorte qu’elle doit bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 261 du code général des impôts prises pour assurer la transposition du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive du 28 novembre 2006.

Par trois mémoires en défense, enregistrés le 30 mai 2023 puis les 24 mai et 5 juillet 2024, l’administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les conclusions aux fins d’annulation de la décision statuant sur la réclamation préalable sont irrecevables et que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 25 juin 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 16 juillet 2024 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hégésippe ;

- les conclusions de M^me Nour, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Richard pour la société Réseau d’imagerie Paris nord.

L’administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France n’était ni présent, ni représenté.

Considérant ce qui suit :

1. La société Réseau d’imagerie Paris nord (RIPN) est une société d’exercice libéral à responsabilité limitée, créée le 29 juillet 2004, qui propose plusieurs services d’imagerie médicale relevant de spécialités distinctes à partir de neuf sites d’intervention. Elle a fait l’objet d’une opération de vérification de comptabilité concernant l’ensemble de ses déclarations ou opérations réalisées sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. Par deux propositions de rectification des 8 juin et 21 juillet 2021, l’administration fiscale l’a informée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés à son encontre, au titre de la période contrôlée, ayant pour chefs de rehaussement, en premier lieu, la mise à disposition d’une partie de son personnel à destination d’une autre société exerçant dans le même secteur, en deuxième lieu, les redevances qu’elle a perçues des rétrocessions d’honoraires résultant du recours à des contrats de remplacement et, en dernier lieu, les revenus qu’elle a tirés de la passation d’un contrat de collaboration avec le docteur A…. Par une décision du 15 décembre 2021, le supérieur hiérarchique du vérificateur a, d’une part, abandonné les rappels correspondant à la mise à disposition de personnel et, d’autre part, maintenu les autres impositions en procédant à une mise à jour des conséquences financières du redressement. Lesdites impositions ont fait l’objet, le 25 avril 2022, d’un avis de mise en recouvrement. La société intéressée a formé, le 21 juillet 2022, une réclamation préalable que l’administration fiscale a rejetée le 18 octobre suivant. Par la présente instance, la société RIPN demande au tribunal, d’annuler la décision du 18 octobre 2022 portant rejet de sa réclamation préalable, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d’un montant total de 267 750 euros, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et d’ordonner le remboursement des sommes indûment acquittées, le cas échéant, accompagné du versement des intérêts moratoires.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

2. La décision par laquelle l’administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d’un contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition. En conséquence, elle ne peut être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Dès lors, les conclusions de la société RIPN aux fins d’annulation de la décision du 18 octobre 2022 par laquelle l’administration fiscale a rejeté sa réclamation préalable sont irrecevables. Par suite, il y a lieu d’accueillir la fin de non-recevoir opposée en défense et de rejeter lesdites conclusions comme irrecevables.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (…) ».

4. Il résulte de l’instruction, ainsi que cela a été énoncé, que l’administration fiscale a adressé à la société RIPN deux propositions de rectification datées des 8 juin et 21 juillet 2021. Outre la nature de l’impôt objet du redressement, les années concernées, la procédure de rectification appliquée et les considérations de droit et de fait qui fondent les impositions, lesdites propositions indiquent les éléments retenus pour le calcul des rappels litigieux à savoir, d’une part, le chiffre d’affaires généré par la société et, d’autre part, le coût du recours aux contrats de remplacement. Enfin, les propositions de rectification détaillent les modalités de détermination des rappels en litige par la description explicite des calculs effectués. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition se rapportant à sa situation est entachée d’une insuffisance de motivation. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

5. En deuxième lieu, si la société requérante soutient que l’imprécision de la procédure d’imposition dont elle a fait l’objet l’expose à une situation « d’insécurité fiscale » qu’elle associe également à une situation d’insécurité juridique, cette allégation est insuffisamment précise et n’est assortie d’aucun élément probant. Par ailleurs, il résulte du point précédent que les propositions de rectification satisfont aux exigences posées par l’article L. 76 du livre des procédures fiscales de sorte que la société intéressée pouvait à leur seule lecture en connaître les motifs. En outre, il résulte de l’instruction que la société requérante, qui a successivement présenté des observations puis saisi le supérieur hiérarchique du vérificateur avant d’avoir recours à l’interlocuteur spécialement désigné, a bénéficié d’une réponse motivée à chacune de ses diligences. Au surplus, à supposer que la société requérante ait entendu, par ce moyen « d’insécurité fiscale », contester l’assujettissement même de ses opérations à l’impôt, un tel moyen a trait au bien-fondé de l’impôt. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les rehaussements infligés par l’administration fiscale l’exposent à une situation « d’insécurité fiscale » et d’insécurité juridique. Par suite, les moyens soulevés en ce sens doivent, en tout état de cause, être écartés.

6. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « (…) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Le paragraphe de cette charte, intitulé en cas de désaccord avec le vérificateur, dans sa version applicable au litige, dispose : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal (…) Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ». Si la méconnaissance de l’exigence d’une rencontre avec l’interlocuteur départemental ou régional posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d’une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié, celle-ci n’impose ni que l’interlocuteur départemental ou régional prenne position par écrit sur la demande du contribuable ni même qu’il l’informe des résultats de sa démarche. Dans le cas où l’interlocuteur adresse au contribuable un compte rendu de leur rencontre, les dispositions précitées n’instituent pas davantage une obligation de motivation de la position de l’interlocuteur.

7. En l’espèce, il est constant que la société RIPN, qui a fait appel à l’interlocuteur spécialement désigné, a bénéficié d’un entretien par audioconférence le 20 janvier 2022. Si la société requérante soutient que le compte-rendu d’interlocution que l’administration lui a adressé le 23 février suivant, ne fournit pas de réponse à l’ensemble de ses arguments, il résulte du point qui précède que l’interlocuteur n’y était pas tenu. Par suite, le moyen soulevé par la société RIPN doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. D’une part, aux termes de l’article 287 du code général des impôts, dans sa version applicable : « 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l’administration (…) ». Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : (…) 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (…) ».

9. D’autre part, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

10. Il résulte de l’instruction qu’en l’absence de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que le prévoient les dispositions précitées de l’article 287 du code général des impôts, les rappels d’imposition que l’administration fiscale a réclamés à la société RIPN ont été établis selon la procédure de taxation d’office. Dans ces conditions, il appartient à la société intéressée de supporter la charge de la preuve et de faire la démonstration du caractère exagéré des rappels litigieux.

Sur le terrain de la loi fiscale :

11. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (…) ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (…) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ». Aux termes de l’article 261 de ce code, pris pour assurer la transposition du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive du 28 novembre 2006 : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (…) 4. (…) 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ». Enfin, l’article R. 4127-65 du code de la santé publique dispose : « Un médecin ne peut se faire remplacer dans son exercice que temporairement et par un confrère inscrit au tableau de l’ordre (…) Le médecin qui se fait remplacer doit en informer préalablement, sauf urgence, le conseil de l’ordre dont il relève en indiquant les nom et qualité du remplaçant ainsi que les dates et la durée du remplacement. Le remplacement est personnel. Le médecin remplacé doit cesser toute activité médicale libérale pendant la durée du remplacement. Toutefois, des dérogations à cette règle peuvent être accordées par le conseil départemental, dans l’intérêt de la population lorsqu’il constate une carence ou une insuffisance de l’offre de soins ».

12. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société RIPN exploite un réseau d’imagerie médicale rassemblant de nombreux médecins de différentes spécialités sur plusieurs centres tous situés en Ile-de-France. Afin de garantir la permanence des soins et la présence d’un professionnel sur chacun des lieux d’exercice, la société RIPN via ses médecins titulaires recourt à des contrats de remplacement par lesquels elle met à disposition des médecins remplaçants l’usage de ses locaux et installations techniques moyennant le paiement d’une redevance matérialisée par le maintien d’une quote-part sur les rétrocessions d’honoraires versées aux médecins remplaçants. Si les prestations fournies par la société RIPN aux médecins remplaçants permettent à ceux-ci de dispenser des soins aux personnes, ces prestations ne constituent en elles-mêmes ni des soins médicaux ni des opérations étroitement liées à ces soins qui seraient assurés par la société RIPN. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les redevances ayant donné lieu aux rappels litigieux étaient étroitement liées aux prestations de soin et qu’elles devaient bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions précitées du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts et de la directive transposée du 28 novembre 2006. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté dans toutes ses branches.

13. En second lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a identifié, d’une part, des recours réguliers de la société requérante à des contrats de remplacement et, d’autre part, la conservation au profit de celle-ci de redevances correspondant, ainsi que cela a été dit, à une quote-part sur les rétrocessions d’honoraires versées aux médecins remplaçants. Dès lors, contrairement aux allégations de la société requérante, il n’est pas démontré que l’administration fiscale aurait commis une erreur dans l’appréhension des modalités de rémunération des remplaçants ou qu’elle aurait fait une confusion entre médecins collaborateurs et médecins remplaçants. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté dans toutes ses branches.

Sur le terrain de l’interprétation de la loi fiscale :

14. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ». Il appartient au juge d’apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l’administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d’une instruction publiée.

15. La société requérante se prévaut du paragraphe 240 de la documentation administrative référencée « BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 » du 17 juin 2020 qui dispose : « Les membres des professions médicales ou paramédicales qui demandent à un confrère de les remplacer, à titre occasionnel, sont autorisés à ne pas soumettre à la TVA les sommes perçues à ce titre qui sont, le plus souvent, qualifiées d’honoraires rétrocédés. Cette mesure s’applique quels que soient les motifs pour lesquels le titulaire du cabinet fait appel à un remplaçant (maladie, congé, formation post-universitaire, exercice d’un mandat électif auprès d’une organisation professionnelle, etc.), dès lors que ce remplacement revêt un caractère occasionnel (…) ». Ledit paragraphe 240, qui constitue une exacte réitération du paragraphe 33 de la documentation administrative référencée « 3-A-3121 » du 20 octobre 1999, renvoie à un rescrit référencé « BOI-RES-TVA-000056 » du 9 mars 2021 lequel précise : « (…) la redevance perçue par le médecin remplacé en contrepartie de la mise à disposition de ses installations techniques et locaux au médecin remplaçant, qui ne rémunère pas une prestation de soins à la personne, est soumise à la TVA, sauf si le remplacement revêt un caractère occasionnel ».

16. Pour justifier l’assujettissement des redevances en cause à la taxe sur la valeur ajoutée, l’administration fiscale a estimé, eu égard au nombre de vacations accomplies par les médecins remplaçants, à la périodicité de leurs interventions, au caractère systématique du procédé mis en œuvre dans chacune des spécialités de la société et enfin à l’importance du chiffre d’affaires réalisé, que les interventions de quinze médecins au cours de l’année 2017 et de vingt médecins au cours de l’année 2018 ne pouvaient revêtir un caractère occasionnel. Si la société requérante entend contester cette appréciation, elle ne justifie, alors même que lui revient la charge de la preuve, d’aucun élément suffisamment probant de nature à démontrer le caractère occasionnel des remplacements. A contrario, il résulte de l’instruction que les contrats de remplacement employés par la société intéressée prévoient une durée de validité de plusieurs mois, une clause de non concurrence liant les médecins remplaçants à partir de trois mois d’intervention ainsi que des jours de remplacement précisés en annexe. D’ailleurs, il n’est pas sérieusement contesté que ce procédé permet à tous les médecins titulaires de la société requérante d’être remplacés au moins une fois par semaine. Par ailleurs, il résulte de l’instruction en particulier de son règlement intérieur et des observations que son expert-comptable a formulées le 8 juillet 2021, qu’au-delà de la permanence des soins, la société intéressée fait régulièrement appel aux contrats de remplacement dans la mesure où ses associés sont tenus de garantir la présence d’un médecin sur chaque lieu d’exercice le tout selon un planning établi à l’avance. Ainsi, la société requérante, qui au demeurant ne conteste pas avoir recruté des médecins titulaires parmi des remplaçants récurrents, ne peut sérieusement soutenir que l’usage des contrats de remplacement ne constitue pas pour elle un mode d’organisation et la circonstance que le conseil départemental de l’Ordre des médecins n’a pas remis le procédé en cause est sans influence sur l’appréciation du caractère occasionnel ou non des remplacements. En outre, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’une appréciation globale de sa structure engendre une rupture d’égalité devant les charges publiques et méconnaît l’intuite personae qui s’attache aux contrats de remplacement alors que ceux-ci donnent lieu à des interventions successives de médecins remplaçants au profit des mêmes médecins titulaires sur les mêmes sites, l’ensemble, relevant de la même entité. Enfin, si la société requérante évoque un contexte de désertification médicale, cette circonstance, à la supposer avérée, n’est en tout état de cause pas prévue par la documentation administrative dont elle entend se prévaloir. Par suite, les moyens de la société requérante fondés sur l’interprétation de la loi fiscale et tendant à contester les rappels en cause et à démontrer le bien-fondé de ses prétentions aux fins d’exonération doivent être écartés dans toutes leurs branches.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société RIPN doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société RIPN est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Réseau d’imagerie Paris nord et à l’administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Robbe, président,

M. Dumas, premier conseiller,

M. Hégésippe, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 avril 2025.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

J. ROBBE

La greffière,

A. KOUADIO TIACOH

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision