Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 25 mars 2022 et le 19 janvier 2024, M. et M^me A, représentés par la SELARL Delpeyroux et Associés, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la procédure d’imposition :

— s’agissant des suppléments d’impôts résultant d’un rehaussement de 37 440 euros correspondant à des frais considérés comme des avantages occultes au profit de M^me A, le refus du service de leur communiquer la demande d’assistance administrative internationale faite auprès des autorités de Hong Kong dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société CCW entache la procédure d’imposition d’irrégularité dès lors qu’il est important de savoir si des investigations concernant M^me A ont été engagées avant que l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ne soit engagé par un avis du 13 mai 2019 ;

— s’agissant des sommes d’un montant de 77 992 euros imposées en tant que revenus distribués provenant de la société CIT, la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les sommes imposées en tant que revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

— s’agissant de sommes provenant de la société CCW :

* le service n’a pas apporté la preuve de l’appréhension par M. et M^me A des sommes correspondant aux frais d’un montant de 117 059 euros ;

* en tout état de cause, ces dépenses, de par leur nature, ne peuvent en aucun cas être constitutives de frais personnels ;

* la société CCW a justifié, dans le cadre d’un recours introduit aux fins de contester les rappels d’impôts mis à sa charge, de ces frais payés par les cartes affaires émises par les banques au nom de M. ou M^me A, non admis en déduction et considérés comme des revenus distribués par l’administration ; pour les mêmes motifs que ceux présentés par la société, il n’y a pas de revenus distribués au nom de M. ou M^me A ;

* le service n’a pas apporté la preuve de l’appréhension par M. et M^me A des sommes correspondant aux frais inscrits au crédit des comptes courants d’associés pour un montant total de 116 172 euros ; en tout état de cause, ces frais ont été engagés dans l’intérêt de l’entreprise ;

* l’imposition au titre des frais de marques n’est pas fondée dès lors que les marques en cause sont mises à la disposition de la société CCW par M. A qui ne les utilise pas à titre personnel ;

* les rehaussements de 2 783 euros et 6 329 euros ne sont pas fondés dès lors que l’administration n’apporte pas la preuve qu’un avantage en nature a été accordé à M. A ; en tout état de cause, la taxation d’un avantage en nature pourrait en théorie se concevoir à l’encontre de l’utilisation privée d’un véhicule de société, à condition bien sûr de la prouver, mais ceci serait traité comme un élément de rémunération en tant que tel déductible ;

— s’agissant de sommes provenant de la société Cosmochem :

* les rappels d’impôts relatifs aux sommes inscrites sur le compte courant de M. A, d’un montant total de 38 688 euros, ne sont pas fondés dès lors que les frais de transport, d’hôtel et de restaurant sont engagés dans le cadre de l’activité de la société Cosmochem qui vend en France les produits fabriqués par la société CCW, M. A devant, pour développer sa clientèle, se rendre dans des salons spécialisés dans les produits cosmétiques ; par ailleurs, certaines factures sont partagées par les différentes sociétés du groupe ;

* les rappels d’impôt relatifs aux indemnités kilométriques ne sont pas fondés dès lors que les véhicules personnels de M. A et notamment l’Opel Zafira, qui comporte sept places et un grand coffre, sont utilisés pour des déplacements dans l’intérêt de l’entreprise ;

— s’agissant de sommes provenant de la société Friends ;

* les rappels d’impôt relatifs à la note de frais d’un montant de 1 433,53 euros TTC ne sont pas fondés dès lors que ces frais correspondent à des fournitures à la charge de la société Friends, propriétaire des locaux qui sont loués aux sociétés du groupe informel ;

* les rappels d’impôt relatifs aux indemnités kilométriques ne sont pas fondés dès lors que le véhicule Renault Trafic appartenant à M. A, lequel ne dispose que de deux sièges à l’avant et est utilisé pour le transport de matériaux afin d’éviter les délais et aléas de livraison, a été utilisé par la société Friends pour le transport de matériaux dans le cadre de la construction d’un bâtiment ;

— s’agissant de sommes provenant de la société Factory :

* les rappels d’impôt relatifs aux indemnités kilométriques remboursées à M. A par la société Factory ne sont pas fondés dès lors que le véhicule Renault Trafic appartenant à M. A, lequel ne dispose que de deux sièges à l’avant et qui est utilisé pour le transport de matériaux afin d’éviter les délais et aléas de livraison, n’a pas la même utilité que les véhicules appartenant à la société ;

* l’administration aurait dû notifier à la société Factory un acte anormal de gestion pour absence de refacturation de la totalité des frais aux autres sociétés utilisatrices des véhicules en cause et non réintégrer un avantage en nature pour une utilisation non démontrée de ces véhicules par M. A ; le véhicule Ford Focus était affecté à une salariée d’une autre société du groupe informel ;

— s’agissant de la somme de 60 250 euros provenant de la société finlandaise Novallia Oy : son imposition n’est pas fondée, l’administration n’apportant pas la preuve que cette somme constitue un revenu et au surplus ayant le caractère d’un revenu de capitaux mobiliers ;

En ce qui concerne la somme de 77 750 euros imposée au titre d’un transfert de fonds à l’étranger dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : l’administration n’apporte pas la preuve que ces sommes sont constitutives de revenus de capitaux mobiliers ;

Sur les pénalités : pour les mêmes motifs que ceux exposés concernant l’imposition des revenus, l’application des pénalités pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses est contestée.

Par des mémoires enregistrés le 30 septembre 2022, le 31 janvier 2024 et le 1er octobre 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé le 30 septembre 2022 et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

— un dégrèvement d’un montant de 8 907 euros a été accordé le 30 septembre 2022 ;

— les moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Le Toullec,

— les conclusions de M^me Doisneau-Herry, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Henry-Stasse, représentant M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur l’année 2016. A l’issue de ce contrôle, l’administration, par une proposition de rectification du 17 décembre 2019, a notamment notifié aux intéressés des suppléments d’impôt sur revenus et de prélèvements sociaux qui ont été mis en recouvrement le 30 juin 2021 pour un montant total, en droits et pénalités, de 605 017 euros. L’administration a, par un courrier du 10 juin 2020, maintenu les rectifications proposées à la suite des observations des contribuables formulées les 17 janvier et 14 février 2020 puis, par une décision du 11 janvier 2022, rejeté leur réclamation contentieuse. M. et M^me A demandent la décharge de ces impositions.

2. Il résulte de l’instruction que les rehaussements sont liés aux sociétés au capital desquels M. A, parfois associé à M^me A, participe. Ainsi la société à responsabilité limitée (SARL) CIT, qui exerce une activité de fabrication de produits cosmétiques semi finis, est détenue à 95 % par M. A, qui en est le gérant, et à 5 % par M^me A. La SARL CCW, qui exerce une activité de négoce des produits fabriqués par la société CIT sur les marchés étrangers, est détenue à 98,98 % par M. A qui en est le gérant. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Cosmochem, qui exerce une activité de négoce des produits fabriqués par la société CIT sur le marché français, est détenue à 100 % par M. A qui en est le gérant. Les sociétés civiles immobilières (SCI) Friends et Factory, qui exercent une activité de location de locaux à usage professionnel, sont dirigées par M. A et sont respectivement détenues à 90 % par M. A et 10 % par M^me A et à 99 % par M. A et 1 % par M^me A. Il résulte également de l’instruction que la société de droit finlandais Novallia Oy, qui exerce une activité de négoce en gros de produits cosmétiques, est détenue à parts égales par M. et M^me A et que la société de droit hongkongais Novallia Limited est détenue par M. A. L’ensemble de ces sociétés est qualifié par les requérants de « groupe informel ».

Sur l’étendue du litige :

3. Par une décision du 30 septembre 2022 intervenue en cours d’instance, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement partiel, en droits et pénalités, d’un montant de 8 907 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge restant en litige :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, d’une part, aux termes des premier et deuxième alinéa de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ». En vertu de ce même article, l’administration peut demander des renseignements « aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger ». D’autre part, aux termes de l’article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité () ». Enfin, aux termes de l’article L. 76 B du même livre : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

5. Il résulte de l’instruction et notamment des termes de la proposition de rectification du 17 décembre 2019, que dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et M^me A, dont l’avis d’engagement leur a été présenté le 15 mai 2019, le service a estimé que M^me A avait exercé, au titre de l’année 2016, une activité occulte de conseil en entreprise auprès de la société Novallia Limited, située à Hong Kong. Pour établir les impositions supplémentaires résultant de cette activité occulte, le service s’est fondé sur les documents et informations obtenus à la suite d’une demande d’assistance administrative internationale auprès des autorités finlandaises le 5 septembre 2019, d’une part, et auprès des autorités hongkongaises le 13 décembre 2017 dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société CCW, d’autre part. Le service a ainsi constaté, à l’examen des relevés du compte bancaire ouvert à la banque OP Corporate au nom de M. et M^me A, communiqués par les autorités finlandaises le 6 septembre 2019, que trois sommes d’un montant total de 41 600 euros provenaient de la société Novallia Limited et a demandé, en vain, des justificatifs et explications aux intéressés. Il a, par ailleurs, rappelé la teneur des informations recueillies auprès des autorités hongkongaises le 16 août 2019, selon lesquelles M. A est le dirigeant de la société Novallia Limited et cette société a versé à M^me A, au cours de l’exercice clos en 2016, des frais de consultation « consultancy fee » à hauteur de 41 600 euros. Il a évalué le bénéfice non commercial à imposer à 37 440 euros, après déduction de charges évaluées à 10 %.

6. Les requérants soutiennent que le refus du service de leur communiquer la demande d’assistance administrative internationale faite auprès des autorités de Hong Kong dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société CCW entache la procédure d’imposition d’irrégularité dès lors qu’il est important de savoir si des investigations concernant M^me A ont été engagées avant que l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ne soit engagé par un avis du 13 mai 2019. Ils doivent être regardés comme invoquant la méconnaissance des articles L. 47 et L. 76 B du livre des procédures fiscales.

7. Tout d’abord, il ne résulte pas des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales citées au point 4 que la demande d’assistance administrative internationale elle-même doit être communiquée au contribuable qui en ferait la demande. Par suite, la circonstance que le service n’a pas communiqué à M. et M^me A la demande d’assistance administrative internationale faite auprès des autorités hongkongaises malgré leur demande en ce sens n’entache pas d’irrégularité la procédure d’imposition.

8. Ensuite, il résulte de l’instruction que c’est en recoupant les informations recueillies à la suite des demandes d’assistance administrative internationale, effectuées dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants et dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société CCW, que le service a déduit l’existence d’une activité occulte de la part de M^me A. Par ailleurs, l’administration a communiqué aux requérants, à la suite de leur demande du 17 janvier 2020, la réponse aux demandes d’assistance administrative internationale dans sa réponse aux observations du contribuable du 10 juin 2020. S’agissant des documents en provenance de Hong Kong (annexe 1 à la réponse aux observations du contribuable), elle a précisé que « les informations non nécessaires à l’établissement du rappel d’impôt ont été masquées en blanc ». Il résulte de l’examen de ces pièces que les frais de consultation, qui s’élèvent à un montant total de 205 633 euros au titre de l’année 2016, ont été versées à vingt-six personnes, dont M^me A pour une somme de 41 600 euros, le nom des autres bénéficiaires ayant été masqué. Il résulte ainsi de l’instruction que la demande d’assistance administrative internationale faite auprès des autorités hongkongaises concernait les relations entre la société CCW et la société Novallia Limited qui est l’une de ses clientes et non entre la société CCW et M^me A. Par suite, le moyen tiré de ce que l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants aurait débuté avant la notification de l’avis d’engagement de cet examen, en méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

9. En second lieu, il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S’agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

10. S’agissant des sommes imposées en tant que revenus distribués provenant de la société CIT, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 17 décembre 2019 en précise le montant (77 992 euros) et le fondement légal (dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts) des impositions. Elle rappelle que ces sommes sont issues d’une vérification de comptabilité de la société CIT portant sur la période du 1er janvier 2015 au 30 avril 2017 et qui a fait l’objet d’une proposition de rectification du 26 octobre 2018. Cette proposition qui est jointe intégralement en annexe de la proposition de rectification du 17 décembre 2019 précise les différentes sommes distribuées à M. et M^me A, au titre de l’année 2016, qui, selon le service, ont été indûment comptabilisées en tant que charges par la société CIT et indûment inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A. Il suit de là que les intéressés étaient informés des motifs de droit et de fait qui ont fondé les rectifications en matière de revenus distribués provenant de la société CIT de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations. Ils ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que la proposition de rectification qui leur a été notifiée était insuffisamment motivée sur ce point.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant des sommes considérées comme des revenus distribués :

11. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () « . Aux termes de l’article 111 de ce code : » Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ".

12. Dès lors que M. et M^me A, auxquels les rehaussements résultant de la réintégration dans leurs revenus des sommes regardées comme distribuées à la suite de la vérification de comptabilité des sociétés CCW, Cosmochem, Friends et Factory ainsi que par la société Novallia Oy, ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, n’ont pas accepté ces rectifications, il incombe à l’administration d’apporter la preuve de l’existence et du montant de ces distributions ainsi que de leur appréhension.

Quant aux sommes imposées en tant que revenus distribués provenant de la société CCW :

13. En premier lieu, il résulte de l’instruction que le service a considéré que les frais « de déplacement, de missions, de réceptions, de carburant, de locations, de foires et expositions, de cadeaux à la clientèle, de petites fournitures et divers-notes de frais » inscrits aux comptes 46000100-DEPLAC Alain A et 46000200 DEPLAC Jaana A pour un montant de 131 011 euros au titre de l’année 2016 – ramené à 126 286 euros à la suite de l’interlocution – ne pouvaient être considérés, au regard des justificatifs fournis, comme des dépenses engagées dans l’intérêt de la société CCW et a imposé cette somme entre les mains des époux A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Le service précise que ces frais ont été payés par le moyen de cartes affaires dont disposent M. et M^me A délivrées par la banque BNP et par American Express, attestant par la même l’appréhension des sommes en cause par les requérants. Ces derniers soutiennent cependant que ces dépenses ne peuvent en aucun cas être constitutives de frais personnels.

14. Les requérants produisent, à l’appui de leur requête, des factures et autres justificatifs relatifs aux frais litigieux payés par leurs cartes affaires et font valoir que M. A se déplace plusieurs fois par an, aux mêmes périodes, en Amérique du Nord, en Asie et en Europe pour participer à des salons spécialisés dans les produits cosmétiques et pour rencontrer des fournisseurs, des clients ou des distributeurs, que M^me A se déplace également, souvent avec un salarié commercial de la société, dans l’intérêt de l’entreprise et qu’ils ont l’habitude d’inviter au restaurant des collaborateurs, des clients, des fournisseurs et divers partenaires.

15. Toutefois, s’il résulte de l’instruction que M. A se déplace en France comme à l’étranger, notamment sur des salons auxquels il participe, les justificatifs produits (billets d’avion, location de voiture et hôtels au nom de M. A, parfois suivi de « Créatrions Couleurs » ou « The Innovation Company », présence de M. A dans les salons en tant que représentant de « The Innovation Company – CIT SARL », tickets de caisse de restaurant ou de carburant) ne permettent pas d’établir que les dépenses concernées ont été engagées dans l’intérêt de la société CCW. S’agissant plus particulièrement des factures émises par la société Reed Exhibitions, il résulte de l’instruction que les factures d’un montant de 1 620 euros, 5 333,97 euros et 5 283,19 euros mentionnent comme bénéficiaire la société CIT SARL et la facture d’un montant de 3 405,26 euros, si elle a bien été facturée à la société CCW, mentionne comme bénéficiaire The Innovation Company. Si les factures d’un montant de 5 576,30 euros, 3 940,75 euros et 10 000 euros mentionnent comme bénéficiaire la société CCW, elles ne permettent pas de justifier au vu de leurs mentions, en l’absence notamment de la description de la prestation, de la date et du lieu du salon concerné, la participation de cette société aux salons.

16. Par ailleurs, si les requérants soutiennent que M^me A se déplace en Finlande, principalement pour visiter les fournisseurs de tourbe, les pièces produites (location de voiture au nom de M^me A, billets d’avions au nom de M^me A et adressés à l’adresse mail de Créations Couleurs, tickets de caisse de restaurant, de carburant et de parking) ne permettent pas à elles seules d’établir que les dépenses concernées ont été engagées dans l’intérêt de la société CCW. De même, les tickets de caisse ou factures d’achats effectués par les cartes affaires de M^me A au nom de la société CCW portant sur du mobilier, de la décoration, un lave-vaisselle, un appreil vidéo, un congélateur, divers matériels et fournitures, de la nourriture pour des clients ou des séminaires, en l’absence de tout autre justificatif, ne suffisent pas à établir que les dépenses concernées ont été engagées dans l’intérêt de la société CCW. Si les requérants produisent des photographies de congélateurs ou de l’intérieur de chambres appartenant à la société Friends et utilisées par la société CCW pour recevoir des stagiaires ou des clients, ces photographies ne sont pas suffisamment probantes pour établir que les biens acquis seraient ceux figurant sur les photographies. Enfin, de nombreuses autres factures, qui représentent des dépenses de restaurants en France ou à l’étranger et des dépenses courantes, en l’absence de tout justificatif, ne permettent pas non plus d’établir que ces dépenses auraient été exposées dans l’intérêt de l’entreprise.

17. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que le service a considéré que les frais « de déplacement, de missions, de réceptions, de carburant, de locations, de foires et expositions, cadeaux à la clientèle, de petites fournitures et divers-notes de frais » inscrits au crédit des comptes courants de M. A et de M^me A, d’un montant total – arrondi – de 116 172 euros, ne pouvaient être considérés, au regard des justificatifs fournis, comme des dépenses engagées dans l’intérêt de la société CCW et a imposé cette somme de 116 172 euros entre les mains des époux A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que le service n’a pas apporté la preuve de l’appréhension par M. et M^me A des sommes en cause. Toutefois, les requérants ne contestent pas l’inscription de ces sommes à leurs comptes courants d’associé. Par ailleurs, ils ne justifient ni que la trésorerie de la société CCW ne leur aurait permis aucun prélèvement, se bornant, de manière générale et sans aucune précision, à faire valoir que la société doit avoir « une trésorerie suffisante pour rembourser le compte courant d’associé », ni que ces sommes étaient bloquées à la demande d’établissements bancaires. Enfin, s’ils soutiennent que les frais en cause ont été engagés dans l’intérêt de la société CCW, ils n’apportent aucune pièce justificative à l’appui de leurs allégations.

18. Il résulte de ce qui précède que l’administration, qui apporte la preuve que les dépenses en cause ne pouvaient être déduites en charge, doit être regardée comme apportant la preuve du principe, du montant et de l’appréhension par les requérants, de la somme de 116 172 euros.

19. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que le service a considéré que les frais de marque d’un montant de 13 384 euros inscrits au crédit du compte courant d’associé de M. A au titre de l’exercice clos en 2016, en l’absence de justificatif sur la nature de ces charges et sur le décaissement personnel de ces frais, ne pouvaient être considérés comme des dépenses engagées dans l’intérêt de la société CCW et a imposé la somme de 13 384 euros entre les mains des époux A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Les requérants soutiennent que les marques en cause sont mises à la disposition de la société CCW par M. A qui ne les utilise pas à titre personnel. Toutefois, la seule production des factures d’enregistrement de marques, libellées au nom et à l’adresse personnelle de M. A, ne permet nullement d’établir que ces marques sont utilisées par la société CCW. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du principe, du montant et de l’appréhension de la somme en cause.

20. En dernier lieu, il résulte de l’instruction que le service a constaté que la société CCW n’avait pas enregistré ni déclaré, en 2016, en contrepartie de l’utilisation privée des véhicules de la société de marques BMW et Audi, d’avantage en nature ni précisé l’utilisateur de ces véhicules malgré ses demandes orales et écrites répétées. Il a alors considéré que ces véhicules étaient réputés mis à la disposition de M. A, gérant et titulaire de 98,98 % des parts de la société. L’administration a considéré que cet avantage en nature, s’élevant à 9 112 euros au titre de l’année 2016, constituait un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts et a imposé cette somme entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année en litige en tant que revenus distribués. Les requérants se bornent à soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve qu’un avantage en nature a été accordé à M. A. Toutefois, en l’absence de toute justification des conditions d’utilisation des véhicules en cause qui serait de nature à établir qu’ils étaient utilisés exclusivement pour des besoins professionnels et que leur usage était indispensable à l’exercice des fonctions de M. A, le service a pu valablement considérer que la société CCW avait consenti un avantage en nature, lequel n’a pas été déclaré ni inscrit de manière explicite en comptabilité. Si les requérants font valoir que « en tout état de cause, la taxation d’un avantage en nature pourrait en théorie se concevoir à l’encontre de l’utilisation privée d’un véhicule de société, à condition bien sûr de la prouver, mais ceci serait traité comme un élément de rémunération en tant que tel déductible », un tel moyen est dépourvu des précisions suffisantes permettant d’en apprécier le bien-fondé.

Quant aux sommes imposées en tant que revenus distribués provenant de la société Cosmochem :

21. En premier lieu, il résulte de l’instruction que le service, en l’absence de justificatif concernant les notes de frais inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A, d’un montant de 38 688 euros, et du fait de l’inscription de ces mêmes frais dans les écritures de la société CCW, a rapporté cette somme au revenu du foyer fiscal des époux A au titre de l’année en litige dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en l’imposant en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Les requérants soutiennent, d’une part, que ces frais sont engagés dans le cadre de l’activité de la société Cosmochem qui vend en France les produits fabriqués par la société CCW, M. A devant, pour développer sa clientèle, se rendre dans des salons spécialisés dans les produits cosmétiques et, d’autre part, que certaines factures sont partagées par les différentes sociétés du groupe informel. Toutefois ils n’apportent aucune pièce justificative à l’appui de leurs allégations et ne remettent ainsi pas en cause les constatations faites par le service permettant à l’administration d’être regardée comme apportant la preuve du principe, du montant et de l’appréhension de la somme en cause.

22. En second lieu, il résulte de l’instruction que le service a estimé que le caractère professionnel du versement d’indemnités kilométriques sur le compte courant d’associé de M. A par la société Cosmochem, d’un montant de 4 965 euros, n’était pas justifié et a remis en cause la réalité du kilométrage parcouru par le véhicule Opel Zafira appartenant à M. A. Il a rapporté cette somme au revenu du foyer fiscal des époux A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année en litige en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 adressée à la société Cosmochem et portant sur les années 2014 à 2016, annexée à la proposition de rectification du 17 décembre 2019 adressée aux requérants, que le service a constaté que la SCI Factory mettait à disposition de la société Cosmochem, sur l’ensemble de la période vérifiée, quatre véhicules. En outre, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication et des vérifications de comptabilité des sociétés CCW et CIT, le service a constaté que le véhicule en cause avait parcouru 54 026 kilomètres entre le 11 avril 2012 et le 4 mai 2016 dont 19 003 kilomètres entre le 17 avril 2014 et le 4 mai 2016 alors que les sociétés Cosmochem, CCW et CIT avaient déclaré 67 901 kilomètres entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016. Les requérants soutiennent que M. A utilise son véhicule personnel de marque Opel Zafira, qui comporte sept places et un grand coffre, pour des déplacements dans l’intérêt de l’entreprise. Toutefois ils n’apportent aucune pièce justificative à l’appui de leurs allégations et ne remettent ainsi pas en cause les constatations faites par l’administration qui doit être regardée comme apportant la preuve du principe, du montant et de l’appréhension de la somme en cause.

Quant aux sommes imposées en tant que revenus distribués provenant de la société Friends :

23. En premier lieu, il résulte de l’instruction que le service, en l’absence de justificatif et notamment de la preuve du décaissement concernant une note de frais d’un montant de 1 433,53 euros TTC, inscrite au crédit du compte courant d’associé de M^me A, a rapporté cette somme, arrondie à 1 434 euros, au revenu global du foyer fiscal des époux A au titre de l’année en litige, en tant que revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. La requérante produit un tableau détaillant ces frais, qui comprend onze achats, ainsi que neuf des onze factures ou tickets de caisse correspondants, faisant valoir qu’il s’agit de fournitures à la charge de la société Friends. Toutefois, trois tickets de caisse ne comportent pas le nom du bénéficiaire (Ikea pour 407,99 euros – au demeurant illisible – et 37, 98 euros, Action pour 33,20 euros). La facture du 16 janvier 2016 de Maisons du Monde d’un montant de 339,8 euros mentionne le nom de la société CIT SARL. Les cinq autres justificatifs portent le nom de « M^me A » ou « A » et se rapportent à des achats qui, en l’absence de toute précision, ne peuvent être regardés en rapport avec l’activité de location immobilière de locaux commerciaux de la société Friends : corbeille en tissu, coussins, caisse en bois, peinture, pots, etc. Il s’ensuit que le service était fondé à considérer que cette note de frais constituait des revenus distribués imposables entre les mains du foyer fiscal de M. et M^me A.

24. En second lieu, il résulte de l’instruction que le service a estimé que le versement d’indemnités kilométriques sur le compte courant d’associé de M. A par la société Friends, d’un montant de 5 250 euros, n’était pas justifié et ne reflétait pas la réalité du kilométrage parcouru par le véhicule Renault Trafic appartenant à M. A. Il a rapporté cette somme au revenu du foyer fiscal des époux A au titre de l’année en litige en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 adressée à la société Friends et portant sur les années 2014 à 2016, annexée à la proposition de rectification du 17 décembre 2019 adressée aux requérants, que le service, malgré ses demandes, n’a pas reçu les justificatifs des indemnités kilométriques, les factures d’entretien et de révision du véhicule en début et fin d’année de chaque exercice faisant ressortir le kilométrage. Il a constaté, dans le cadre de son droit de communication auprès du groupe UTAC CERAM – à qui il a demandé les dates de visites, identifications des centres techniques et kilométrages relevés à chaque passage du contrôle technique du véhicule – ainsi que dans le cadre des vérifications simultanées des sociétés Factory et CCW, que le véhicule Renault Trafic avait parcouru, sur la période du 22 mai 2013 au 2 juin 2017, 11 445 kilomètres alors que sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, l’écart entre les kilomètres remboursés et ceux effectivement réalisés s’élevait à 91 017 kilomètres. Il a estimé qu’en l’absence de tout justificatif, ni le caractère professionnel de l’utilisation du véhicule ni le kilométrage de celui-ci n’ont donc pu être établis au titre des années 2014 et 2016. Les requérants, qui se bornent à soutenir, sans apporter le moindre justificatif, que le véhicule Renault Trafic de M. A a été utilisé par la société Friends pour le transport de matériaux dans le cadre de la construction d’un bâtiment, ne remettent nullement en cause les constatations du service. L’administration était ainsi fondée à considérer que la somme de 5 250 euros, au titre de l’année 2016 en litige, constituait un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, et à imposer cette somme entre les mains du foyer fiscal de M. et M^me A en tant que revenus distribués.

Quant aux sommes imposées en tant que revenus distribués provenant de la société Factory :

25. En premier lieu, il résulte de l’instruction que le service a estimé que le caractère professionnel du versement d’indemnités kilométriques sur le compte courant d’associé de M. A par la société Factory, d’un montant de 5 865 euros, n’était pas justifié et a remis en cause la réalité du kilométrage parcouru par le véhicule Renault Trafic appartenant à M. A. Il a rapporté cette somme au revenu du foyer fiscal des époux A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année en litige en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Il résulte de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 adressée à la société Factory et portant sur les années 2014 à 2016, annexée à la proposition de rectification du 17 décembre 2019 adressée aux requérants, que malgré les demandes du service, la société n’avait justifié ni du kilométrage effectivement réalisé par le véhicule en cause ni de son utilisation pour les besoins de son activité. Le service a, par ailleurs, constaté, dans le cadre de son droit de communication auprès du groupe UTAC CERAM – à qui il a demandé les dates de visites, identifications des centres techniques et kilométrages relevés à chaque passage du contrôle technique du véhicule – ainsi que dans le cadre des vérifications simultanées des sociétés Friends et CCW dont M. A est également le dirigeant, que le véhicule Renault Trafic avait effectivement parcouru, sur la période du 22 mai 2013 au 2 juin 2017, 11 445 kilomètres alors qu’au regard des éléments inscrits dans la comptabilité des sociétés Factory, Friends et CCW, il aurait parcouru 102 642 kilomètres entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016. Il a également relevé que la société Factory disposait elle-même de trois véhicules. Les requérants font valoir que le véhicule Renault Trafic, qui dispose uniquement de deux places à l’avant, est utilisé pour le transport de matériaux afin d’éviter les délais et aléas de la livraison et n’a pas la même utilité que les autres véhicules de la société Factory. Toutefois, ils n’apportent aucune pièce à l’appui de leurs allégations et ne remettent nullement en cause les constatations faites par le service dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que les indemnités kilométriques versées au cours de l’année en litige ne présentaient pas le caractère de remboursement de frais réellement exposés pour les besoins de l’activité professionnelle de M. A. Elle était par suite fondée à les analyser comme un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts et à les réintégrer dans le revenu imposable du foyer fiscal en tant que revenus distribués.

26. En second lieu, au cours de la vérification de comptabilité de la société Factory, le service a considéré que les véhicules de marque BMW série 6, BMW série 7 et Ford Focus, dont la société requérante était propriétaire, étaient mis à disposition de son dirigeant, M. A, dès lors qu’elle ne disposait, au cours de la période vérifiée, d’aucun salarié et que, par conséquent, M. A utilisait ces véhicules à des fins à la fois professionnelles et personnelles. Il a relevé que la société n’avait pas comptabilisé, au titre de la période vérifiée, en contrepartie de cette utilisation, un avantage en nature. Dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux A, le service, qui a considéré que cet avantage en nature, s’élevant à 23 319 euros au titre de l’année 2016, constituait un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, a imposé la somme de 23 319 euros entre les mains de M. A en tant que revenus distribués.

27. D’une part, les requérants soutiennent que l’administration aurait dû notifier à la société Factory un acte anormal de gestion pour absence de refacturation de la totalité des frais des autres sociétés utilisatrices des véhicules en cause et non réintégrer un avantage en nature pour une utilisation non démontrée de ces véhicules par M. A. Ils se réfèrent à la proposition de rectification du 19 décembre 2017 notifiée à la société Factory et portant sur la seule année 2014 dans laquelle le service a relevé que les frais d’entretien liés à l’utilisation des trois véhicules appartenant à la société étaient intégralement refacturés, sans marge, aux sociétés CCW, CIT et Cosmochem au moyen d’une écriture comptable d’opération diverse de transfert de charges à la clôture des exercices 2014 à 2016 et qu’au titre de l’année 2014, après ce transfert de charges, l’amortissement de ces véhicules, représentant 24 063,24 euros, restait à la charge de la sociéré Factory. Il a alors estimé que l’absence de refacturation par la SCI Factory aux sociétés CCW, CIT et Cosmochem, en contrepartie de la mise à disposition des véhicules de transport dont elle était propriétaire constituait un acte anormal de gestion à hauteur des charges comptabilisées par elle et non refacturés. Toutefois, il résulte de l’instruction que la société Factory a communiqué à l’administration le 12 février 2018, postérieurement à la notification de la proposition de rectification du 19 décembre 2017, des précisions en indiquant que les véhicules en cause ne faisaient pas l’objet de refacturation à d’autres sociétés, qu’aucun de ces véhicules ne donnait droit à un avantage en nature pour un salarié et que les deux véhicules de marque BMW étaient conduits par M. A. Le service a donc décidé, ainsi qu’il pouvait le faire, compte tenu des précisions apportées par la société et du fait de l’absence de refacturation de l’utilisation de ces véhicules, de notifier à la société, dans la proposition de rectification du 21 décembre 2019 portant sur les années 2015 et 2016, des rehaussements pour défaut de comptabilisation d’avantage en nature au bénéfice de M. A, au lieu de lui notifier un acte anormal de gestion. Par souci de cohérence, le rehaussement relatif à l’acte anormal de gestion au titre de l’année 2014 a été abandonné par l’administration par une décision du 27 juillet 2021. Dans ces conditions, le moyen des requérants est inopérant et ne peut qu’être écarté.

28. D’autre part, les requérants, qui se bornent à soutenir que le véhicule Ford Focus était affecté à une salariée d’une autre société du groupe informel sans apporter le moindre justificatif à l’appui de leurs allégations, ne remettent nullement en cause les constatations faites par le service, qui était, par suite, fondé à imposer la somme de 23 319 euros entre les mains de M. A en tant que revenus distribués.

Quant aux sommes imposées en tant que revenus distribués provenant de la société finlandaise Novallia Oy :

29. Il résulte de l’instruction que le service, à la suite d’une demande d’assistance administrative internationale, a obtenu des autorités finlandaises la communication de deux comptes bancaires détenus par les requérants en Finlande, qui n’ont pas été déclarés. Par courrier du 8 novembre 2019, il a invité M. et M^me A à justifier la cause juridique, la nature et l’origine des crédits, d’un montant total de 60 250 euros, figurant sur le compte bancaire ouvert à la banque OP Corporate Bank Finland en provenance de la société finlandaise Novallia Oy et à préciser si ces sommes avaient fait l’objet d’une taxation en Finlande. En l’absence de réponse, le service a estimé que les époux A, dirigeants et associés de la société Novallia Oy, avaient bénéficié en 2016 d’une somme de 60 250 euros constitutive de rémunérations occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts et rapporté cette somme à leur revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En se bornant à soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve que cette somme constitue un revenu ayant la nature d’un revenu de capitaux mobiliers, les requérants ne remettent nullement en cause les constatations du service quant à l’appréhension de la somme en cause et quant à sa qualification de revenus distribués. L’administration était ainsi fondée à réintégrer cette somme dans les revenus imposables de M. et M^me A.

S’agissant de la somme de 77 750 euros imposée au titre d’un transfert de fonds à l’étranger :

30. Aux termes des deuxième et troisième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts : « Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Pour faire échec à cette présomption, il appartient au contribuable, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d’être transférée, d’établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l’être, non seulement au titre de l’année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d’années antérieures.

31. Il résulte de l’instruction que dans le cadre des droits de communication exercé auprès de la banque Société Générale, le service a obtenu des renseignements sur le virement d’une somme de 77 750,42 euros effectué le 20 janvier 2016 sur le compte joint de M. et M^me A en provenance du Royaume-Uni. Il a constaté que le virement était issu d’un compte détenu par M. A au Royaume-Uni qui n’avait pas été déclaré lors de la déclaration de revenus des contribuables au titre de l’année 2016. Si le service a indiqué, dans la proposition de rectification du 17 décembre 2019, que la somme de 77 750 euros sera imposée « dans le cadre des revenus de capitaux mobiliers », il l’a cependant bien imposée sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts. Il ressort d’ailleurs des mentions de l’avis d’imposition relatif aux suppléments d’impôts sur le revenu auxquels les requérants ont été assujettis au titre de l’année 2016, établie en 2021, que cette somme n’a pas été imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En tout état de cause, en se bornant à soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve que la somme en cause est constitutive de revenus de capitaux mobiliers, les requérants, à qui incombe la charge de la preuve contraire, ne remettent nullement en cause la présomption de revenus imposables de cette somme.

32. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

En ce qui concerne les pénalités :

33. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas non plus fondés à demander la décharge des pénalités correspondantes, qui ne sont contestées que par voie de conséquence.

Sur les frais d’instance :

34. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et M^me A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et M^me A à hauteur de la décharge prononcée par une décision de l’administration du 30 septembre 2022.

Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié M. et M^me A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 22 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

M^me Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2025.

Le rapporteur,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.