Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 6 avril et le 17 août 2021, M^me B A, représentée par M^e Bornhauser, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de la décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l’année 2014 ;

2°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle d’une part, et de transmettre au Conseil d’État une demande d’avis en application de l’article L. 113-1 du code de justice administrative d’autre part ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les dispositions combinées, d’une part, du III de l’article 17 de la loi n° 2013-1278 de finances pour 2014 et, d’autre part, du II de l’article 92 B du code général des impôts et du I ter de l’article 160 du même code, dans leur rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000, telles que précédemment interprétées par le Conseil d’État, sont contraires à l’article 20 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne dans la mesure où elles privent le contribuable de la possibilité d’appliquer aux plus-values d’échange de titres réalisées entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1999 les abattements pour durée de détention visés à l’article 150- 0 D du code général des impôts ;

— en vertu des arrêts n° C-28/95 du 17 juillet 1997 et n° C-634/18 du 11 juin 2020 de la Cour de justice de l’Union européenne, même dans une situation régie exclusivement par le droit interne, le texte de droit interne faisant l’objet d’un litige porté devant le juge national, et constituant la transposition d’un texte d’origine européenne, en l’occurrence la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990, dite directive « fusions », désormais reprise par la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, doit être interprété de manière uniforme, que les situations soient purement internes ou relevant du champ d’application de cette directive ;

— les plus-values en report d’imposition antérieures au 1er janvier 2013, résultant d’opérations placées hors du champ d’application de la directive, et plus précisément d’opérations purement internes, doivent bénéficier de l’application des abattements pour durée de détention prévus par l’article 150-0 D du code général des impôts ;

— les dispositions combinées, d’une part, du III de l’article 17 de la loi n° 2013-1278 de finances pour 2014 et, d’autre part, du II de l’article 92 B du code général des impôts et du I ter de l’article 160 du même code, dans leur rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000, sont également contraires aux stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, lues en combinaison avec l’article 1er de son premier protocole additionnel relatif au droit au respect de ses biens, dans la mesure où elles privent le contribuable de la possibilité d’appliquer aux plus-values d’échange de titres réalisées entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1999 les abattements pour durée de détention visés à l’article 150- 0 D du code général des impôts.

Par des mémoires en défense enregistré le 2 août 2021 et le 1er février 2022, le directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution, notamment son article 62 ;

— la décision n° 2016-538 QPC du Conseil constitutionnel du 22 avril 2016 ;

— les décisions n° 2019-832/833 QPC du Conseil constitutionnel du 3 avril 2020 ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— la directive n° 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990 ;

— la directive n° 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;

— l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 17 juillet 1997 (C28/95) ;

— l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 18 septembre 2019 (C662/18 et C-672/18) ;

— l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 11 juin 2020 (C-634/18) ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Errera,

— et les conclusions de M. Lahary, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B A a procédé, le 22 décembre 1997, à un échange d’actions dans le cadre duquel elle a reçu 263 112 actions de la société Fleury Michon. Par cette opération, elle a réalisé une plus-value d’un montant de 4 969 166 euros, pour laquelle elle a exercé l’option pour le régime de report d’imposition prévu par le II de l’article 92 B du code général des impôts alors en vigueur, ce régime ayant pour effet de reporter la taxation de la plus-value constatée sur les actions apportées à l’échange à la cession ultérieure des actions Fleury Michon reçues lors du même échange. En 2014, M^me A a cédé 19 130 de ces actions de la société Fleury Michon, issues de l’échange mentionné plus haut, au prix de 1 165 466 euros, et a souscrit une déclaration de revenus au titre de cette année mentionnant notamment une plus-value brute de cession de valeurs mobilières d’un montant de 1 107 150 euros, sur laquelle elle a appliqué un abattement pour durée de détention de 65 % (soit 719 647 euros), aboutissant à une plus-value nette de 387 503 euros. M^me A a fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel elle s’est vu notifier, par une proposition de rectification en date du 7 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2014, à raison de la révision par le service des modalités de calcul de la plus-value d’échange intervenue le 22 décembre 1997. Après recours hiérarchique, le service a accédé à la demande présentée par M^me A tenant à l’application à la plus-value d’échange en litige du coefficient d’érosion monétaire prévu par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016, et a ramené le montant de la plus-value d’échange imposable de 360 837 euros à 356 642 euros. Il en est résulté un supplément de cotisations, de pénalités et d’intérêts de retard d’un montant total de 97 281 euros, mis en recouvrement le 30 juin 2019. M^me A demande au tribunal de la décharger de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l’année 2014.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes du II de l’article 92 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : « 1. À compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l’impôt sur les sociétés, l’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de titres résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange. () ». Aux termes du I ter de l’article 160 du même code, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : « 4. L’imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d’échange de droits sociaux résultant d’une opération de fusion, scission, d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l’article 92 B. ».

3. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l’imposition d’une plus-value est constitué au cours de l’année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d’échange l’année de sa réalisation et de l’imposer l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l’échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d’assiette en vigueur l’année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s’agissant d’un report optionnel, aux règles de calcul de l’impôt en vigueur l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition.

4. En vertu du 2 de l’article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l’article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu. L’article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : « Les gains nets de cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l’article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l’article 150-0 F et au 1 du II de l’article 163 quinquies C sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. » Ce même article définit, à son 1 ter, l’abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l’abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. Le III de l’article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s’appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. Il en résulte que l’abattement pour durée de détention prévu par l’article 150-0 D du code général des impôts ne peut s’appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d’imposition en application du II de l’article 92 B et du I ter de l’article 160 de ce même code.

5. D’autre part, aux termes de l’article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un Etat membre à un autre, qui reprend les dispositions de l’article 8 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions des sociétés d’États membres différents : « 1. L’attribution, à l’occasion d’une fusion, d’une scission ou d’un échange d’actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / () 6. L’application des paragraphes 1, 2 et 3 n’empêche pas les États membres d’imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l’acquisition. »

6. Par un arrêt n° C-662/18 et n° C-672/18 du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que les dispositions citées au point précédent doivent être interprétés en ce sens que, dans le cadre d’une opération d’échange de titres, il convient d’appliquer, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d’imposition ainsi qu’à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d’imposition et de l’application d’un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l’opération d’échange, si cette dernière n’avait pas eu lieu.

7. Il résulte de ce qui précède que les plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d’imposition en application du II de l’article 92 B et du I ter de l’article 160 de ce même code et afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive « fusions » du 19 octobre 2009 bénéficient, en cas d’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu, de l’application de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point 6, alors que celles afférentes à des opérations qui n’entrent pas dans ce même champ, notamment celles qui ne mettent en cause que des sociétés établies en France, n’en bénéficient pas.

8. Par sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020 susvisée, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le renvoi opéré par la première phrase du paragraphe III de l’article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 au b du 1° du F du paragraphe I du même article, écartant le grief tiré de la méconnaissance du principe d’égalité devant la loi au motif que la différence de traitement, s’agissant de l’application de l’abattement pour durée de détention aux plus-values d’une opération d’échange de titres placées en report d’imposition, selon que cette opération a été réalisée dans le cadre de l’Union européenne ou non, constatée par le juge constitutionnel à cette occasion, est fondée sur une différence de situation et en rapport direct avec l’objet de la loi telle que désormais interprétée à l’occasion d’un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne rendu le 18 septembre 2019.

9. En premier lieu, la requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que les dispositions de la loi en cause méconnaîtraient les stipulations de l’article 20 de la charte des droits fondamentaux de l’Union, lesquelles ne s’appliquent aux États membres que lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union européenne, et non dans les situations exclusivement régies par le droit interne, ce qui est le cas en l’espèce.

10. En deuxième lieu, la requérante soutient, en se prévalant notamment des arrêts n° C-28/95 du 17 juillet 1997 et n° C-634/18 du 11 juin 2020 de la Cour de justice de l’Union européenne, que, même dans une situation régie exclusivement par le droit interne, ce dernier, dès lors qu’il résulte de la transposition d’un texte d’origine européenne, en l’occurrence la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990 désormais reprise par la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, doit être interprété de manière uniforme, lorsque le législateur national n’a pas entendu traiter différemment les situations en cause, qu’elles soient purement internes ou placées dans le champ de cette directive. Toutefois, il ressort du texte clair des dispositions litigieuses, telles qu’analysées aux points 2 à 5, que l’abattement pour durée de détention prévu par l’article 150-0 D du code général des impôts ne peut s’appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d’imposition en application du II de l’article 92 B et du I ter de l’article 160 de ce même code. La circonstance que la directive mentionnée précédemment, à la lumière de laquelle la jurisprudence interprète les dispositions nationales en cause lorsqu’elles trouvent à s’appliquer à des situations relevant du champ de la directive « fusions », devrait, selon la requérante, être interprétée comme s’appliquant uniformément aux situations transfrontalières et aux situations internes, ne saurait conduire à donner aux dispositions précitées de droit interne une interprétation contraire à leur lettre. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. En dernier lieu, aux termes de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. » En vertu des stipulations de l’article premier du premier protocole additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. » Une distinction entre des personnes situées dans une situation analogue est, au sens de ces stipulations, discriminatoire si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne vise pas un objectif d’utilité publique ou si elle n’est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec l’objet de la loi.

12. M^me A fait valoir que les dispositions du code général des impôts litigieuses, telles que rappelées aux points 2 à 5 du présent jugement, méconnaissent les stipulations rappelées au paragraphe précédent en tant que les modalités d’imposition des plus-values réalisées avant le 1er janvier 2013 et placées en report d’imposition, d’ailleurs sur option du contribuable, en application de ces articles 92 B et 160, sont moins favorables lorsque les opérations d’échange d’actions n’entrent pas dans le champ d’application de la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990, dite directive « fusions », alors applicable, désormais reprise par la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, que lorsqu’elles y entrent, ce dont il résulterait une discrimination à rebours contraire au principe de non-discrimination issu des stipulations conventionnelles précitées. Ainsi qu’il a été dit aux points 6 à 8, les plus-values en report réalisées avant le 1er janvier 2013, et placées en report d’imposition en application du II de l’article 92 B et du I ter de l’article 160 de ce même code et afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive mentionnée précédemment bénéficient, en cas d’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu, de l’application de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point 6, alors que celles afférentes à des opérations qui n’entrent pas dans ce même champ, notamment celles qui sont réalisées entre sociétés établies en France, n’en bénéficient pas. M^me A soutient que cette différence de traitement ne serait pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire qu’elle ne serait pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi. Elle soutient, en particulier, que, contrairement à la notion d’objet de la loi utilisée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020 visée précédemment, les buts de la loi, à l’aune desquels la différence de traitement devrait, selon eux, éventuellement être justifiée au regard des stipulations précitées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel, ne sont pas susceptibles d’évolution postérieurement à l’adoption de la loi par le législateur, en particulier à l’occasion, ainsi que tel est ici le cas, de l’interprétation donnée par la Cour de justice de l’Union européenne.

13. Toutefois, la différence de traitement critiquée par la requérante, liée au caractère interne ou, au contraire, transfrontalier, de l’opération de fusion ayant donné lieu à échange de titres, est ainsi fondée sur des critères rationnels et objectifs en rapport avec l’objet de la loi au sens des stipulations conventionnelles invoquées par l’intéressée, peu important à cet égard la circonstance que l’objet de la loi nationale ait été explicité postérieurement à son adoption, en l’espèce à l’occasion de l’arrêt rendu le 18 septembre 2019 par la Cour de justice de l’Union européenne, d’ailleurs conformément à ses buts s’agissant des seules opérations transfrontalières. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit être écarté.

14. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle ou le Conseil d’État d’une demande d’avis en application des dispositions de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, que M^me A n’est pas fondée à demander la décharge des compléments d’imposition sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2014. Ses conclusions à cette fin ne peuvent, dès lors, qu’être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles visant au paiement d’une somme par l’État, qui n’est pas la partie perdante, au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 8 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Sorin, président,

M. Errera, premier conseiller,

M^me Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 janvier 2024.

Le rapporteur,

A. ERRERALe président,

J. SORINLa greffière,

B. CHAHINE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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