Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 janvier et le 3 juillet 2023, M. F A et M^me B A, représentés par M^e Le Mentec, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 25 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et M^me A soutiennent que :

— une appréciation globale de toute l’opération de restructuration doit être effectuée pour apprécier l’existence d’un abus de droit ;

— il n’existe aucune volonté exclusive d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt puisque l’opération présentait un intérêt économique pour la société Cécilou ;

— aucun remboursement de la soulte au profit de M. A n’est intervenu puisqu’il a consenti, par la convention du 7 janvier 2016, à un blocage de son compte courant ;

— la somme en litige n’était pas disponible et ne pouvait être taxée entre les mains de M. A en application de l’article 12 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 juin et le 24 juillet 2023, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dousset,

— les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

— et les observations de M^e Le Mentec, représentant M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle pour les années 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2018, le service leur a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus pour l’année 2015. M. et M^me A demande la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.

2. D’une part, de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

3. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. () » et aux termes de l’article 150-0 B ter du même code : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ».

4. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

5. Par une convention d’apport du 13 septembre 2015, M. A a apporté à la société Cécilou, qu’il a créée avec son épouse et ses deux filles le 10 juin 2015, la pleine propriété de 3 800 actions de la société PRB pour une valeur de 25 118 000 euros et de 1 000 actions de la société PCB pour une valeur 7 101 000 euros. La convention du 13 septembre 2015 prévoyait que cet apport, évalué à 32 219 000 euros, serait rémunéré par l’attribution de 49 010 actions ordinaires de la société Cécilou à 100 euros, de 251 180 actions de préférence à 100 euros conférant chacune un droit de vote double et d’une soulte en numéraire de 2 200 000 euros inscrite au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom du requérant dans les livres de la société. La plus-value de 54 101 749 euros réalisée à l’occasion de cet apport a été placée par les requérants sous le régime de report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans leur déclaration de revenus pour l’année 2015.

6. Il résulte de l’instruction que le service, qui n’a pas remis en cause l’opération de restructuration du groupe PRB dans le cadre de laquelle l’opération d’apport litigieuse a été effectuée dans sa globalité et son intérêt pour le groupe, a estimé que la soulte ne répondait à aucun impératif d’ordre économique, juridique ou patrimonial pour la société Cécilou, dès lors qu’elle n’avait pas pour objet de régler une problématique liée à la parité d’échange, et que l’apport de M. A aurait pu être rémunéré par l’émission d’actions supplémentaires de la société Cécilou sans le versement d’une soulte. Le service a estimé également que l’intérêt pour la société n’était pas démontré puisqu’elle a ainsi contracté une dette à court terme auprès de son associé. Enfin, l’administration a souligné que la soulte était motivée par la volonté de dégager des liquidités afin de financer pour partie et au plus tard le 31 décembre 2022 le paiement par M. A à sa sœur, M^me D A épouse C, de la soulte de 2 776 200 euros stipulée dans une donation-partage consentie par leur mère et que le convention de blocage des comptes courants d’associés du 7 janvier 2016 précisait d’ailleurs en préambule que la soulte avait été stipulée pour faciliter des transmissions à titre gratuit ou à titre onéreux, selon les opportunités qui pourraient se présenter.

7. M. et M^me A soutiennent que la finalité de l’octroi de la soulte litigieuse doit être appréciée au regard de l’ensemble des opérations d’apport menées dans le cadre du processus de restructuration du groupe familial PRB mis en œuvre en 2015 et ayant pour finalité de transmettre le contrôle du groupe à M. A et de permettre le désengagement de sa sœur M^me C et de leur mère, M^me E A et que sans cette soulte l’opération n’aurait pas pu être menée à terme. Ils précisent que la soulte a été prévue pour permettre à M. A d’obtenir l’usufruit viager des titres de sa mère et payer une soulte de 2 776 200 euros à sa sœur comme stipulé par un acte authentique de convention partage du 20 avril 2016. Toutefois, d’une part, ainsi que le fait valoir l’administration, les requérants se prévalent, pour justifier la soulte stipulée dans la convention d’apport du 13 septembre 2016 d’éléments postérieurs à la réalisation de l’opération. D’autre part, un tel objectif ne saurait permettre de démontrer que la soulte litigieuse aurait été effectivement stipulée dans l’intérêt économique, juridique ou patrimonial de la société Cécilou afin de permettre le dénouement de l’opération d’apport des titres de la société PRB et PCB par M. A. En outre, ainsi que l’a souligné le comité de l’abus de droit fiscal dans son avis du 12 février 2021, à l’issue de l’ensemble de opérations, M. A détenait la quasi-totalité de la société Cécilou et ne subissait aucune dilution. Ainsi, M. et M^me A n’établissent pas que la réussite de l’opération de restructuration était subordonnée à l’octroi au profit de M. A par la société Cécilou de la soulte litigieuse ni que cette dernière aurait été stipulée dans l’intérêt de la société.

8. En outre, M. et M^me A se prévalent de la circonstance que la soulte accordée à M^me E A en contrepartie de l’apport à la société Cécilou de l’usufruit de ses titres de la société PRB pour une valeur de 11 584 686 euros a été regardée par le comité de l’abus de droit fiscal dans son avis du 12 février 2021 comme ayant présenté le caractère de contrepartie contraignante et soulignent que le comité a pris en compte l’opération de restructuration dans sa globalité. Toutefois, il résulte de l’instruction que le comité a retenu la circonstance que M^me E A a subi une perte de son pouvoir de décision sur l’affectation des résultats financiers puisqu’elle disposait, avant les opérations de restructuration, de 52,67 % des droits de vote financiers de la société PRB et qu’après la réalisation des opérations elle ne disposait plus que de 15,69 % des titres de la société et qu’elle n’a acquis que 39,78 % des droits financiers de la société Cécilou. En outre, l’intéressée a fait valoir devant le comité que, compte tenu de l’importance de ses droits dans la société PRB avant la restructuration, son consentement au schéma global et l’apport de ses titres, qui étaient indispensables à la réalisation de ce schéma, étaient subordonnés à son exigence financière tenant à la mise à disposition de liquidités correspondant à la soulte de 2 200 000 euros. Or, s’agissant de M. A, il est constant que ce dernier n’a pas subi, comme sa mère, une perte de son pouvoir de décision, qui a été au contraire renforcé grâce à l’ensemble des opérations d’apport menées en 2015 qui lui ont permis de détenir la quasi-totalité du capital de la société et de prendre le contrôle du groupe familial. Par ailleurs, aucun élément invoqué par M. et M^me A ne permet d’établir que la soulte aurait eu le caractère d’une contrepartie contraignante à la réussite de l’opération de restructuration du groupe PRB.

9. Enfin, M. et M^me A soulignent qu’en vertu de la convention de blocage de comptes courants du 7 janvier 2016, M. A s’est engagé à ne pas demander le remboursement de son compte courant ni à disposer à titre onéreux de sa créance jusqu’au 1er janvier 2021 à hauteur de 2 millions d’euros et que la soulte en cause ne pouvait ainsi être regardée comme ayant été mise à sa disposition. Toutefois, les sommes portées au crédit d’un compte-courant d’associé doivent être regardées comme mises à la disposition de son titulaire, même en l’absence de prélèvement effectif, à la date de l’inscription des sommes au crédit dudit compte. Or, il est constant que la somme litigieuse a été créditée sur le compte courant d’associé de M. A le 9 octobre 2015. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a taxé la somme en litige au titre de l’année 2015.

10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. et M^me A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. F A, à M^me B A et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 14 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2025.

La rapporteure,

Signé

A. DOUSSET

Le président,

Signé

B. ROHMER

La greffière,

Signé

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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