Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 18 janvier, 24 juillet 2024, et 9 octobre 2025, M. B… A…, représenté par M^e Plumerault, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 28 octobre 2021 méconnaît les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle ne mentionne pas les conséquences financières des rehaussements dont elle fait état ; il n’a été informé des conséquences financières que par la proposition de rectification du 21 juillet 2022, cette lacune de la proposition de rectification initiale l’a empêché de percevoir l’intérêt de contester les rehaussements notifiés en base et de demander la saisine de l’interlocuteur départemental, alors que la proposition de rectification du 21 juillet 2022 ne fait plus état de la possibilité de saisir l’interlocuteur départemental, le privant ainsi de cette possibilité ;

- l’administration n’a, dans son évaluation d’office de ses bénéfices non commerciaux, retenu que 10 % de charges, alors que dans le cadre du régime du micro-BNC les charges sont estimés à 34 % du montant du chiffre d’affaires ; le pourcentage de 10 % ne repose sur aucune explication, ni démonstration ; il y a lieu de retenir des charges à hauteur de 30 % du chiffre d’affaires ;

- il était âgé de plus de 75 ans, ancien combattant et invalide durant la totalité des années en litige et son épouse était également invalide ; par suite, il y a lieu, comme pour les années 2016 et 2017, de porter à trois parts le quotient familial à appliquer au titre des années 2013 à 2015 conformément à l’article 195 du code général des impôts ;

- il n’est pas possible de lui reprocher d’avoir exercée une activité occulte dès lors que le défaut de déclaration de son activité repose sur une erreur d’appréciation de sa part, laquelle trouve son origine dans le contexte familial dans lequel il a exercé cette activité ; la prise en compte des revenus tirés de l’activité en litige n’a pas majoré de façon significative l’impôt dû par son foyer fiscal ; par suite, il n’y avait pas lieu de lui appliquer la majoration de 80 % pour exercice d’une activité occulte.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 27 mai 2024 et 19 septembre 2025, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. A… n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de M^e Plumerault, représentant M. A….

Considérant ce qui suit :

1. L’autorité judiciaire a communiqué à l’administration fiscale, en application des dispositions de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, un procès-verbal d’audition dressé le 30 septembre 2019 par un officier de police judiciaire, révélant qu’au cours de cette audition M. A… avait déclaré percevoir des revenus d’une activité d’agent commercial, ne plus déclarer ces revenus depuis 2015 et ne pas avoir le statut d’auto-entrepreneur. Après avoir constaté que M. A… ne déclarait plus de revenus non commerciaux depuis 2013, l’administration a diligenté en 2021 une vérification de sa comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017 aussi bien en matière de bénéfices non commerciaux que de taxe sur la valeur ajoutée. M. A… n’ayant présenté aucune comptabilité retraçant les opérations relatives à l’activité vérifiée mais uniquement les relevés d’un compte bancaire pour les années 2015 à 2017, le vérificateur a dressé le 29 avril 2021 un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité. Au cours du contrôle, M. A… a confirmé avoir eu, durant la période vérifiée, une activité professionnelle d’agent commercial pour le compte des sociétés CGA, Réseau 7, Ancleberg et Subcleunay, toutes dirigées par son fils. Par une proposition de rectification du 28 octobre 2021, l’administration l’a informé qu’elle entendait regarder comme occulte son activité d’agent commercial, faire application, en matière de bénéfices non commerciaux, des dispositions de l’articles L. 169 du livre des procédures fiscales permettant, en pareille circonstance, d’étendre le délai de reprise de l’administration jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par ce même document, le service a porté à sa connaissance, selon la procédure d’évaluation d’office applicable en présence d’une activité occulte, le montant des bénéfices non commerciaux réalisés au titre des années 2013 à 2017. Les conséquences des rectifications, notifiées le 28 octobre 2021 en matière de bénéfices non commerciaux, en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, ont été portées à la connaissance de M. A…, selon la procédure de rectification contradictoire, par une proposition de rectification du 21 juillet 2022. Malgré la mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office, la proposition de rectification du 28 octobre 2021 informait le contribuable de la possibilité de présenter des observations dans un délai de trente jours, M. A… a demandé une prorogation de trente jours de ce délai, laquelle lui a été refusée. Il n’a présenté des observations que le 16 décembre 2021, soit après l’expiration du délai, déjà dérogatoire, que l’administration lui avait accordé. Il n’a présenté aucune observation en réponse à la proposition de rectification du 21 juillet 2022. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2022. M. A… a présenté une réclamation en matière d’impôt sur le revenu le 27 juillet 2023. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 7 décembre 2023.

Sur la régularité la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « À l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / (…) ».

3. La proposition de rectification n° 3924 adressée à M. A… le 28 octobre 2021 avait uniquement pour objet de lui notifier les montants évalués d’office de ses bénéfices non commerciaux imposables au titre des années 2013 à 2017. Si l’administration lui a accordé un délai de trente jours pour présenter des observations en réponse à cette proposition de rectification, elle n’était pas tenue de le faire dès lors que ces rectifications n’étaient pas notifiées selon la procédure contradictoire. Les conséquences de ces rectifications sur son revenu global lui ont été notifiées, selon la procédure contradictoire par un proposition de rectification n° 2120 du 21 juillet 2022 lui accordant un délai de réponse de trente jours conformément aux dispositions de l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Cette proposition de rectification mentionne en détail le montant des droits et pénalités résultant de ces rectifications. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / (…) / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. ». Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales: « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration.». En page 4 de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa version remise au contribuable (édition de juillet 2020), il est prévu que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (…). Vous pouvez les contacter pendant la vérification. ». En page 25 de la même charte il est indiqué que : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur principal (…). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4). / En outre, vous pouvez demander expressément une saisine directe de l’interlocuteur, sans saisir préalablement l’inspecteur divisionnaire ou principal, lorsque ce dernier a signé l’application de pénalités exclusives de bonne foi. ».

5. La possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure d’imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées. Ainsi le contribuable auquel sont notifiés des rectifications selon la procédure d’imposition ou d’évaluation d’office ne peut, hormis lorsqu’il est fait application de la procédure de taxation d’office de revenus d’origine indéterminée prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, utilement demander que son désaccord avec les rectifications envisagées soient soumises au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional.

6. En l’espèce, l’avis de vérification du 31 mars 2021 adressé à M. A… comportait l’information prévue par le dernier alinéa de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Dès lors que les rectifications notifiées à M. A…, en matière de bénéfices non commerciaux, l’ont été selon la procédure d’évaluation d’office, il ne pouvait utilement solliciter la saisine de l’interlocuteur départemental à la suite de la réception de la proposition de rectification du 28 octobre 2021. Aucune disposition législative ou règlementaire n’impose à l’administration d’indiquer dans la proposition de rectification, lorsqu’elle fait application de la procédure de rectification contradictoire ou de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique puis l’interlocuteur départemental ou régional après la réponse aux observations du contribuable. Par suite, M. A… n’est en tout état de cause pas fondé à soutenir que l’absence d’indication des conséquences financières dans la proposition de rectification du 28 octobre 2021, et l’absence de rappel de la possibilité de saisir l’interlocuteur départemental, dans la proposition de rectification du 21 juillet 2022, en réponse à laquelle, au demeurant, il n’a pas présenté d’observations auxquelles l’administration aurait répondu, ont fait obstacle à ce qu’il perçoive, d’abord la possibilité, ensuite l’intérêt, de demander la saisine de l’interlocuteur départemental et qu’il aurait ainsi été privé d’une garantie prévue par la charte du contribuable vérifié.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

7. En premier lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. » Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ».

8. Afin d’évaluer d’office les bénéfices non commerciaux réalisés par M. A…, l’administration a appliqué à son chiffre d’affaires reconstitué à partir des informations figurant sur un procès-verbal d’investigation établi par la gendarmerie nationale le 27 juillet 2019 et des documents bancaires (relevés de compte et copies de chèques) qu’elle a obtenus dans l’exercice de son droit de communication auprès de l’établissement bancaire concerné, un pourcentage de charges forfaitairement arrêté à 10 %. Si M. A… soutient que cette évaluation des charges de son activité d’agent commercial est insuffisante et entend tirer argument du taux de 34 % appliqué dans le cadre du régime micro-BNC pour évaluer le montant des charges, il n’apporte toutefois aucune précision sur les opérations qu’il a réalisées en qualité d’agent commercial et les moyens qu’il a pu utiliser et ne produit aucune pièce justificative de ses charges. Seule l’identité des entreprises pour le compte desquelles il serait intervenu est connue du tribunal. Par suite, M. A… n’établit pas le caractère insuffisant de l’évaluation faite par l’administration de ses charges et le caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à sa charge.

9. En deuxième lieu, aux termes de l’article 193 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l’impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l’article 194, d’après la situation et les charges de famille du contribuable. ».

10 En vertu de l’article 194 du code général des impôts le quotient familial des contribuables mariés sans enfants à charge est de deux parts.

11. Aux termes de l’article 195 du même code : « 1. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n’ayant pas d’enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : / (…) / c. Sont titulaires, soit pour une invalidité de 40 % ou au-dessus, soit à titre de veuve, d’une pension prévue par les dispositions du code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de la guerre reproduisant celles des lois des 31 mars et 24 juin 1919 ; / d. Sont titulaires d’une pension d’invalidité pour accident du travail de 40 % ou au-dessus ; / d bis. Sont titulaires de la carte d’invalidité prévue à l’article L. 241-3 du code de l’action sociale et des familles ; / (…) / 3. Le quotient familial prévu à l’article 194 est augmenté d’une demi-part pour les contribuables mariés, lorsque l’un ou l’autre des conjoints remplit l’une des conditions fixées aux c, d et d bis du 1./ 4. Le quotient familial prévu à l’article 194 est augmenté d’une part pour les contribuables mariés invalides lorsque chacun des conjoints remplit l’une des conditions fixées aux c, d et d bis du 1. / 6. Les contribuables mariés, lorsque l’un des conjoints est âgé de plus de 75 ans et titulaire de la carte du combattant ou d’une pension servie en vertu des dispositions du code des pensions militaires d’invalidité et des victimes de la guerre, bénéficient d’une demi-part supplémentaire de quotient familial. / Les contribuables qui bénéficient des dispositions des 3 ou 4 ne peuvent bénéficier des dispositions du premier alinéa. ».

12. Les impositions en litige ont été établies en retenant au titre du quotient familial, 2 parts pour l’année 2013, 2,5 parts pour l’année 2014, 2,5 parts pour l’année 2015, 3 parts pour l’année 2016 et 3 parts pour l’année 2017 conformément aux indications portées par M. et M^me A… sur leurs déclarations de revenus des années en cause.

13. M. A… soutient qu’un quotient familial de trois parts aurait dû être appliqué à l’ensemble des années en litige et que par suite, il y a lieu de porter à trois le quotient familial des années 2013, 2014 et 2015. Il fait valoir qu’il avait 77 ans en 2013 qu’il est ancien combattant et invalide et que son épouse, décédée postérieurement aux années en litige, était également invalide. Toutefois si l’âge du requérant n’est pas contestable, il ne produit aucun élément démontrant que les mentions portées sur ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2013, 2014 et 2015 étaient erronées, alors que la charge de la preuve lui incombe et que le nombre de parts admis par l’administration au titre des deux années suivantes ne saurait suffire à établir le bien-fondé de sa demande.

Sur la majoration de 80 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts :

14. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / (…) / c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

15. M. A… reconnaît ne pas avoir souscrit durant la période en litige de déclarations au titre de son activité professionnelle et ne pas avoir fait connaître celle-ci à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, mais soutient que ces omissions procèdent d’une erreur. Il fait valoir qu’il est né en 1937, qu’il perçoit une pension d’invalidité en raison d’un grave accident de la circulation dont il a été victime en 1987 et qu’en raison des séquelles de cet accident, il a dû subir plusieurs opérations chirurgicales lourdes en dernier lieu entre 2015 et 2018. Il fait également valoir que son épouse, décédée en 2023, souffrait depuis une trentaine d’années de graves problèmes cardiaques, a développé les premiers symptômes de la maladie d’Alzheimer en 2008 et a été admise environ trois jours par semaine en hôpital de jour à compter de 2016. Il précise qu’elle a dû être rapatriée et hospitalisée d’urgence en Bretagne en 2017 après un séjour dans le sud de la France. Toutefois ce contexte familial douloureux, s’il a pu être, en raison des besoins financiers en découlant, à l’origine de la reprise d’une activité professionnelle par M. A…, ne permet pas de regarder l’absence de déclaration de cette activité, dont le démarrage remonte à 2013, comme procédant d’une erreur, alors au demeurant que M. A… a travaillé pour le compte de sociétés dirigées par son fils, qui était à même, au besoin, de le conseiller et qu’il est lui-même ancien dirigeant de société. Tant la circonstance, que le requérant aurait fait montre d’une attitude transparente et coopérative lors de son audition par les services de gendarmerie et lors de la vérification de comptabilité, que le fait que les bénéfices non commerciaux rectifiés ne constituent pas la majeure partie du revenu brut de son foyer fiscal, ne sauraient démontrer l’existence d’une erreur involontaire et sont sans influence sur l’établissement du caractère occulte de l’activité en litige. Par suite, l’administration a pu légalement faire application des dispositions du c de l’article 1728 du code général des impôts et mettre à la charge du requérant la majoration de 80 % prévue par ce texte.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. A… et notamment sa demande présentée sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.

D é C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et à la directrice régionale des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l’audience du 25 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2026.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.