Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 1er août 2022 et le 4 avril 2023, M. B A et M^me C A, représentés par la SELAS KPMG Avocats, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la procédure d’imposition : le contrôle dont ils ont été l’objet devait porter non seulement sur l’année 2016 mais également sur l’année 2017, et n’a donc pas été achevé, de sorte que, en leur adressant un avis de mise en recouvrement concernant l’imposition supplémentaire de l’année 2016, l’administration a méconnu les articles L. 48 à L. 50 du livre des procédures fiscales et entaché d’irrégularité la procédure suivie ;

Sur le bien-fondé de l’imposition supplémentaire :

En ce qui concerne les revenus distribués par la SASU Espaco : aucune variation de l’actif net de la société n’a été constaté ; l’administration ne démontre aucune appréhension des sommes ; M. A a été débité en 2017 du même montant ; des correctifs ont été apportés sur le compte courant d’associé de M. A ;

En ce qui concerne les revenus distribués par la SCI Ladoco : aucun revenu distribué n’a été constaté dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Ladoco et aucune rectification ne porte sur le rejet des écritures de passif ; les écritures du compte courant d’associé sont erronées ; des corrections comptables ont été effectuées en 2017 ; la société n’avait aucunement les actifs financiers suffisants en 2016 pour payer la créance de M. A et aucune somme n’a été décaissée ;

En ce qui concerne les revenus distribués par la SCI Noloco : la contrôle de la société ne fait aucune référence à l’écriture litigieuse figurant au compte courant d’associé de M. A et aucun passif injustifié n’a été constaté ; cette écriture procède d’une erreur comptable ;

En ce qui concerne les pénalités : le manquement délibéré n’est pas établi.

Par un mémoire en défense enregistré le 7 février 2023, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

L’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Mohammed Bouzar, rapporteur,

— les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public,

— et les observations de M^e Wartel, pour M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale et personnelle ayant porté sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Ils ont été destinataires d’une proposition de rectification du 17 décembre 2019, interruptive de prescription et portant sur l’année 2016, par laquelle l’administration leur a notifié, suivant la procédure contradictoire, une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. En réponse à leurs observations, l’administration, le 20 octobre 2020, a maintenu l’intégralité des rectifications. A la suite du recours par les intéressés à l’interlocution départementale, l’administration a également maintenu l’intégralité des rectifications le 21 septembre 2021.

M. et M^me A ont réclamé le 10 décembre 2021 après la mise en recouvrement de l’imposition supplémentaire intervenue le 30 novembre 2021. Par une décision du 8 juin 2022, l’administration a rejeté leur réclamation. Par la présente requête, M. et M^me A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76 , le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications ». Aux termes de son article L. 49 : « Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l’administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l’absence de rectification ». Aux termes enfin de l’article L. 50 de ce livre : « Lorsqu’elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l’administration n’ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l’article L. 16-0 BA, au titre d’une période postérieure ».

3. Ainsi qu’exposé au point 1, M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale et personnelle portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. La proposition de rectification du 17 décembre 2019 qui leur a été adressée mentionne expressément qu’elle ne porte que sur l’année 2016 pour interrompre la prescription et que le contrôle se poursuit pour l’année 2017. Aucune des dispositions précitées du livre des procédures fiscales invoquées par les requérants ne faisaient obstacle à ce que l’administration leur notifie une proposition de rectification portant uniquement sur l’année 2016 et procède à la mise en recouvrement de l’imposition supplémentaire en résultant, alors même que le contrôle n’était pas achevé pour l’année 2017 et que l’année 2017 n’avait donné lieu à aucun redressement ni aucune proposition de rectification. Il s’ensuit que M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que l’administration a entaché la procédure suivie d’irrégularité.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

4. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat ».

5. D’une part, il résulte de ces dispositions que les sommes qu’une société a effectivement allouées à des associés au cours de l’exercice doivent être regardées comme des sommes « non prélevées sur les bénéfices » au sens du 2º du I de l’article 109 alors même que leur allocation n’a pas affecté l’actif net de la personne morale.

6. D’autre part, il résulte de ces mêmes dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne les revenus distribués par la SASU Espaco :

7. Il résulte de l’instruction qu’une facture du 16 septembre 2016, enregistrée au 31 octobre 2016 dans les écritures comptables de la SARL YV Services, absorbée par la suite par la SASU Espaco, correspondait à des travaux d’aménagement d’un parking, émanant d’un fournisseur, la société Eurovia, à hauteur de 287 503,26 euros TTC. D’après ces mêmes écritures, cette facture aurait été payée par M. A lui-même, pour le compte de la société YV Services et, pour ce motif, la somme correspondante a été créditée au compte courant ouvert à son nom le 6 octobre 2016. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) correspondante a par ailleurs été portée en déduction sur la déclaration CA3 déposée au titre d’octobre 2016. Cependant, interrogé par l’administration, M. A a indiqué n’avoir jamais procédé personnellement au règlement de cette facture. De plus, le droit de communication exercé auprès de la société Eurovia a permis d’établir que la facture n’existait pas et qu’en réalité, la société Eurovia n’avait émis qu’un simple devis qui était demeuré sans réponse et que, par suite, cette société n’avait réalisé aucuns travaux. L’administration, qui a regardé la facture dont s’agit comme une facture fictive, a remis en cause la déductibilité de la TVA et procédé au rappel correspondant, de 47 917 euros, auprès de la SASU Espaco. Par ailleurs, l’administration a considéré que la somme créditée sur le compte courant d’associé de M. A, bien que n’entraînant pas de variation d’actif net, a entraîné la mise à disposition d’une somme non justifiée au profit de l’intéressé, constitutive de revenus distribués au sens du 2° du 1 de l’article 109 précité du code général des impôts, imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. En premier lieu, si M. et M^me A soutiennent qu’aucune variation de l’actif net de la société n’a été constaté, il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que le moyen manque en droit.

9. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point 6 que M. et M^me A, qui supportent la charge de la preuve, ne peuvent utilement soutenir que l’administration ne démontre aucune appréhension par M. A de la somme présumée comme distribuée à son profit. Par ailleurs, alors qu’il n’est ni établi ni même allégué que la somme litigieuse aurait été annulée avant le 31 décembre 2016, les requérants ne peuvent utilement soutenir qu’elle a été « débitée » du compte courant de M. A en 2017, ces allégations n’étant en tout état de cause pas établies par la seule production de l’historique de son compte courant d’associé.

10. En troisième lieu, les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l’inscription résulterait d’une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.

11. Il résulte ce qui précède que M. et M^me A ne sont pas fondés à invoquer l’erreur comptable et à soutenir que la SASU Espaco a procédé à des correctifs sur les comptes courants de M. A au titre des exercices 2017 et 2018.

12. En quatrième lieu, si M. et M^me A se prévalent de la doctrine issue du BOI-RPPM-RCM-10-20-10, point 100, cependant, le passage évoqué ne porte que sur la charge de la preuve et, en tout état de cause, n’ajoute pas à la loi fiscale.

13. En dernier lieu, M. et M^me A se prévalent également de la doctrine issue du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, point 320, commentant les dispositions du troisième alinéa de l’article 111 du code général des impôts, aux termes desquelles « Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ».

14. Cependant, cette doctrine n’ajoute pas à la loi fiscale. Par ailleurs, à supposer même que les revenus distribués en litige puissent être regardés comme des avances, prêts ou acomptes mentionnés au a. de l’article 111 du code général des impôts, le remboursement par l’associé des sommes regardées comme distribuées en application de cet article, postérieurement à la clôture de l’exercice au cours duquel la société a consenti des avances, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions assises sur la distribution. Il a pour seul effet d’autoriser le contribuable, postérieurement au paiement effectif des impôts, à en demander la restitution dans les formes et selon la procédure prévue aux articles 49 bis à 49 sexies de l’annexe III au code général des impôts. Par conséquent, M. et M^me A ne sont pas fondés, en tout de cause, à s’en prévaloir.

En ce qui concerne les revenus distribués par la SCI Ladoco :

15. Il résulte de l’instruction que le compte courant d’associé de M. A ouvert dans les écritures de la SCI Ladoco a été crédité le 29 juillet 2016 de la somme de 30 000 euros, le 5 octobre 2016 de la somme de 40 000 euros, le 21 octobre 2016 de la somme de 40 000 euros, le 9 novembre 2016 de la somme de 53 430 euros et le 18 novembre 2016 de la somme de 80 000 euros, soit un total de 243 430 euros.

16. En premier lieu, si M. et M^me A soutiennent qu’aucun revenu distribué n’a été constaté dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société Ladoco, cette circonstance n’interdisait pas à l’administration de constater, dans le cadre du contrôle dont ils ont fait l’objet, l’existence de sommes créditées sur le compte courant d’associé de M. A.

17. En deuxième lieu, s’ils soutiennent qu’aucune rectification ne porte sur le rejet des écritures de passif, il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que le moyen manque en droit.

18. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point 10 que M. et M^me A ne sont pas fondés à invoquer l’erreur comptable et à soutenir que ces sommes correspondent à des paiements effectués par la société Induco à destination de ses fournisseurs. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que des corrections comptables ont été effectuées en 2017, soit postérieurement à la clôture de l’exercice 2016, fût-ce même avant la réception de l’avis de vérification du 15 janvier 2019.

19. En quatrième lieu, la circonstance qu’aucune somme n’aurait été décaissée est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées, dès lors qu’il est constant que ces sommes étaient disponibles du fait de leur inscription au crédit du compte courant d’associé de M. A.

20. En dernier lieu, M. et M^me A soutiennent que la SCI Ladoco n’avait pas d’actifs financiers suffisants pour permettre le prélèvement des sommes créditées sur le compte courant d’associé de M. A et produisent le bilan de l’exercice clos le 31 décembre 2016 contenu dans la liasse fiscale. Cependant, il ressort de la réponse de l’administration du 20 octobre 2020 aux observations de M. et M^me A à la proposition de rectification que l’analyse du compte bancaire de la SCI Ladoco a fait ressortir qu’elle disposait au cours de l’année 2016 de suffisamment de liquidités pour honorer sa dette envers M. A, qui était en mesure d’opérer les prélèvements. De plus, la production du bilan de la société ne permet pas d’établir que la société ne disposait pas d’actifs suffisamment liquides permettant le versement à M. et M^me A des sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé. Dès lors, leur moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les revenus distribués par la SCI Noloco :

21. Il résulte de l’instruction que le compte courant d’associé de M. A ouvert dans les écritures de la SCI Noloco a été crédité le 29 juillet 2016 de la somme de 20 000 euros.

22. En premier lieu, si M. et M^me A soutiennent qu’aucun revenu distribué n’a été constaté dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la SCI Noloco, cette circonstance n’interdisait pas à l’administration de constater, dans le cadre du contrôle dont ils ont fait l’objet, l’existence de sommes créditées sur le compte courant d’associé de M. A.

23. En deuxième lieu, s’ils soutiennent qu’aucun passif injustifié n’a été constaté, il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que le moyen manque en droit.

24. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point 10 que M. et M^me A ne sont pas fondés à invoquer l’erreur comptable.

Sur les pénalités :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; « . Aux termes de l’article L. 195 du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ". Pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

26. Pour considérer que M. A avait délibérément manqué à ses obligations déclaratives, l’administration a relevé qu’en sa qualité de gérant et associé majoritaire des sociétés Ladoco et Noloco, il ne pouvait ignorer que l’inscription injustifiée à ses comptes courants d’associé de sommes destinées aux fournisseurs de la société Induco dont il est également le gérant et associé majoritaire, constituait pour lui des revenus. L’administration a également relevé qu’en cette même qualité auprès de la société YV Services, absorbée par la SASU Espaco, il ne pouvait ignorer que le règlement injustifié le 6 octobre 2016 de la facture du fournisseur Eurovia, à hauteur de 287 503,26 euros, porté au crédit de son compte courant d’associé constituait également pour lui un revenu. Enfin, l’administration a tenu compte de l’importance des revenus distribués à l’origine des rectifications, d’un montant de 550 933 euros, rapportés aux revenus déclarés par M. A au titre de l’année 2016, composés

de 174 534 euros de traitements et salaires, 38 592 euros de revenus de capitaux mobiliers et 83 778 euros de revenus fonciers. Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration établit, outre l’insuffisance, l’inexactitude ou le caractère incomplet des déclarations de M. A, son intention d’éluder l’impôt.

27. Les requérants, qui se bornent à soutenir qu’aucune de ces sommes n’a fait l’objet d’une appréhension effective et qu’elles ont par la suite fait l’objet de réaffectations comptables, ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration leur a appliqué la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

28. Enfin, M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir, eu égard aux éléments exposés plus haut, que les pénalités doivent être déchargés par voie de conséquence de la décharge sollicitée, en droits, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et M^me A doit être rejetée, y compris leurs conclusions relatives à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et M^me C A, ainsi qu’à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2025.

Le rapporteur,

M. BOUZAR

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,