Vu la procédure suivante :

I. Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés sous le n° 2307022 les 3 octobre 2023, 7 juin 2024 et 21 novembre 2024, la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Clinique vétérinaire des dominicains (CVD), représentée par la SCP August Debouzy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017 et 30 septembre 2018, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période d’octobre 2015 à septembre 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition est entachée d’irrégularité, d’une part, au regard de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et, d’autre part, car le service s’est fondé sur les déclarations erronées de M. C, gérant, lors de son audition en garde-à-vue réalisée dans de mauvaises conditions et alors qu’il a été ultérieurement relaxé ;

— c’est à tort que le service a considéré que l’augmentation de la rémunération de M. C, gérant, constituait un acte anormal de gestion et a réintégré ces rémunérations au résultat fiscal de la société ; ce faisant, le service a méconnu l’autorité de la chose jugée attachée au jugement du 7 juillet 2022 du tribunal correctionnel de Colmar ; la rémunération du gérant n’est pas excessive et est déductible des résultats ;

— c’est à tort que le service a refusé la déductibilité des charges de loyers versés par la société CVD à la SCI BG2 pour la période du 1er octobre 2015 au 5 février 2017, aucun acte anormal de gestion n’étant démontré à cet égard ;

— en ce qui concerne la mise à disposition du gérant du véhicule Maserati, pris à crédit-bail par la société, aucun acte anormal de gestion n’est démontré et il doit être considéré qu’il a seulement servi à des fins personnelles à hauteur de 15 % ;

— c’est à tort que le service a considéré que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le montant des loyers versés à la SCI BG2 n’était pas déductible ;

— les pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses qui lui ont été infligées ne sont pas fondées ;

— par voie de conséquence, les intérêts de retard ne sont pas fondés.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 avril 2024 et 28 novembre 2024, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par la société CVD ne sont pas fondés.

II. Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés sous le n° 2307054 les 4 octobre 2023, 10 juin 2024 et 21 novembre 2024, la SELARL Clinique vétérinaire des dominicains (CVD), représentée par la SCP August Debouzy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2019 et 30 septembre 2020, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période d’octobre 2019 à septembre 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition est entachée d’irrégularité, d’une part, au regard de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et, d’autre part, car le service s’est fondé sur les déclarations erronées de M. C, gérant, lors de son audition en garde-à-vue réalisée dans de mauvaises conditions et alors qu’il a été ultérieurement relaxé ;

— c’est à tort que le service a considéré que l’augmentation de la rémunération de M. C, gérant, constituait un acte anormal de gestion et a réintégré ces rémunérations au résultat fiscal de la société ; ce faisant, le service a méconnu l’autorité de la chose jugée attachée au jugement du 7 juillet 2022 du tribunal correctionnel de Colmar ; la rémunération du gérant n’est pas excessive et est déductible des résultats ;

— en ce qui concerne la mise à disposition du gérant du véhicule Maserati, pris à crédit-bail par la société, aucun acte anormal de gestion n’est démontré et il doit être considéré qu’il a seulement servi à des fins personnelles à hauteur de 15 % ;

— en ce qui concerne la mise à disposition d’un monte-charge au profit de son gérant, acquis par l’entreprise et finalement cédé à M. C, c’est à tort que le service a réintégré la somme de 9 725 euros, correspondant à l’amortissement comptable du bien, alors que M. C a partiellement remboursé cette somme à la société ;

— en ce qui concerne le rehaussement consécutif au transfert occulte du fonds d’exercice libéral de la société CVD à la société Florivet, la valorisation du fonds retenue par le service est erronée ;

— le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 10 664 euros est infondé, une régularisation étant intervenue le 8 mars 2022 par le paiement effectué par l’administrateur judiciaire ; en tout état de cause le montant des intérêts de retard est erroné car il convient de retenir le 31 mars 2022 comme point d’arrivée et non le 30 juin 2022 ;

— les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ne sont pas fondées ;

— par voie de conséquence, les intérêts de retard mis en compte ne sont pas fondés.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 avril 2024 et 28 novembre 2024, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par la société CVD ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B,

— et les conclusions de M. A.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL CVD, dont l’objet est l’exercice de l’activité vétérinaire, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017, 30 septembre 2018, 30 septembre 2019 et 30 septembre 2020. Par deux propositions de rectification des 8 et 14 juin 2022, l’administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement les 29 et 30 novembre 2022. La SELARL CVD a formé des réclamations contentieuses le 31 janvier 2023, qui ont été rejetées par deux décisions des 31 juillet et 1er août 2023. Par les présentes requêtes, qu’il convient de joindre afin qu’il soit statué par un seul jugement, la SELARL CVD demande au tribunal la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 / Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». L’obligation ainsi faite à l’administration fiscale d’informer le contribuable de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers qu’elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu’il puisse vérifier l’authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l’intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l’administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l’imposition s’il est établi qu’eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n’a pas été privé, du seul fait de l’absence d’information sur l’origine du renseignement, de cette garantie.

3. Il ressort des propositions de rectification des 8 et 14 juin 2022 que le service a informé la société contrôlée du fait qu’il avait exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, en particulier du service de police judiciaire de Mulhouse, et qu’il a fondé les rectifications proposées sur les éléments ainsi obtenus. La proposition de rectification précise à cet égard que le service s’est fondé sur le procès-verbal de synthèse du 7 décembre 2020 établi dans le cadre de l’enquête préliminaire mené par le service de police judiciaire, ainsi que le rapport d’enquête du 13 janvier 2021 et le procès-verbal d’audition de M. C dans le cadre de sa garde à vue, leur contenu ayant également été mentionné. L’administration, qui n’a pas à indiquer, pour chaque fait qu’elle relève, le document dont elle a obtenu la communication sur lequel elle s’est fondée, a ainsi suffisamment détaillé l’origine et la teneur des éléments obtenus de tiers dans le cadre du droit de communication. Enfin, si la société CVD fait grief à l’administration de n’avoir pas joint ces documents aux propositions de rectification, il lui appartenait toutefois d’en demander la communication. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

4. En second lieu, si la société CVD fait grief au service de s’être fondé, sans les vérifier, sur les déclarations erronées faites par son gérant lors de sa garde-à-vue, dans des conditions de stress difficiles pour lui, alors au demeurant qu’il a été partiellement relaxé par le juge pénal des faits qui lui étaient reprochés, elle n’indique pas quel texte aurait été méconnu par l’administration fiscale et n’assortit pas son moyen des précisions suffisantes permettant d’en apprécier le bienfondé. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de l’impôt sur les sociétés :

5. D’une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en principe, à l’administration fiscale, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

6. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ».

7. D’autre part, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d’un jugement définitif rendu par juge pénal s’imposent au juge de l’impôt. En revanche, l’autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s’attacher aux motifs d’une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu’un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d’un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l’impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s’imposent à lui.

Quant à la rémunération du gérant de la société CVD :

8. L’administration fiscale a considéré que le montant de la rémunération versée par la société CVD à son gérant pour les exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017, 30 septembre 2018 et 30 septembre 2019 était excessif et révélait un acte anormal de gestion, et a refusé la déductibilité, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de la fraction de la rémunération excédant les sommes qui lui étaient habituellement versées.

9. En premier lieu, par un jugement du 7 juillet 2022 du tribunal correctionnel de Colmar, devenu définitif, M. C, gérant de la société CVD, a été relaxé du chef d’abus de bien sociaux au préjudice de la société CVD, en lien avec l’augmentation de sa rémunération, pour un montant de 361 162 euros, pour la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018. Le tribunal correctionnel a jugé que l’augmentation de la rémunération du gérant constituait « la juste rétribution de la part de travail supplémentaire accomplie par M. C à la suite du départ de son associée étant précisé que selon l’attestation produite par l’expert-comptable, cette rémunération était dans les normes de la profession, n’était pas excessive au regard de la situation de l’entreprise et du travail fourni étant précisé que la SELARL CVD n’a à aucun moment été en cessation de paiements ». Ces constatations de faits revêtues de l’autorité de la chose jugée sont de nature à lier le juge de l’impôt. Il en résulte que la société requérante est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé de déduire la totalité de la rémunération de son gérant pour les exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017 et 30 septembre 2018 et à demander la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés qui ont dans cette mesure été mise à sa charge. Il en résulte que la base d’imposition de l’impôt sur les sociétés de la société CVD doit être réduite de 125 000 euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2016, de 138 162 euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2017 et de 98 000 euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2018.

10. En second lieu, en ce qui concerne l’exercice clos le 30 septembre 2019, non concerné par le jugement pénal du 7 juillet 2022, l’administration fiscale fait valoir que l’augmentation de la rémunération de M. C, dénuée de contrepartie, a entraîné un résultat déficitaire et était contraire à l’intérêt de l’entreprise. A cet égard, il est constant que M. C a déclaré, lors de son audition par les services de police le 12 janvier 2021 dans le cadre de sa garde-à-vue, qu’il avait décidé d’augmenter son salaire afin d’éviter que la société CVD ne dégage de bénéfices et distribue des dividendes à son associée, avec laquelle il était en litige. Si la requérante soutient désormais que cette augmentation de salaire était destinée à gratifier le travail supplémentaire que son gérant a accompli lors de la cessation d’exercice de son associée fin 2014, ainsi qu’en témoignerait le fait que le chiffre d’affaires de la société n’a pas baissé, il n’est pas contesté que M. C a procédé à l’embauche d’un vétérinaire en mai 2015 et de plusieurs assistants vétérinaires permettant de maintenir l’activité de la société. Ainsi, et quand bien même cette rémunération correspondrait à la rémunération moyenne du secteur, en pourcentage du chiffre d’affaires, l’administration fiscale a établi que le salaire versé à M. C a cru de manière très importante à compter de 2016, à l’inverse des bénéfices de la société, qui n’a plus versé de dividendes à ses associés et a connu un résultat déficitaire de 14 059 euros en 2019. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que la rémunération versée à M. C pour l’exercice clos le 30 septembre 2019 était excessive et contraire à l’intérêt de l’entreprise. La société CVD n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des salaires versés à M. C en 2019, pour la fraction de 142 000 euros excédant les sommes qui lui étaient habituellement versées.

Quant aux loyers versés par la société CVD à la SCI BG2 :

11. L’administration fiscale a refusé la déductibilité des loyers que la société CVD a versés à la SCI BG2, dont M. C était également le gérant et l’associé majoritaire, au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 30 septembre 2016 et 30 septembre 2017, pour des locaux situés à Soultz, au motif que la société CVD n’y exerçait plus d’activité depuis le mois d’août 2015.

12. Il est constant que le tribunal correctionnel de Colmar, dans son jugement précité du 7 juillet 2022, a jugé que la société CVD avait payé ces loyers durant plus de deux ans alors qu’elle n’occupait plus les locaux, et que cette dépense avait profité à M. C qui avait des intérêts financiers dans le fonctionnement de la SCI BG2. Le tribunal a ainsi procédé à des constatations qui lient le juge de l’impôt et retenu l’infraction d’abus de biens sociaux. Le service a au surplus relevé que le montant des versements effectués à la SCI BG2 excédait le montant des loyers, avait servi à rembourser les échéances du prêt souscrit par la SCI BG2, et que leur versement s’était poursuivi jusqu’en septembre 2017 alors même que l’immeuble avait été vendu le 6 février 2017. Si la société CVD ne conteste le rehaussement que sur la période du 1er octobre 2015 au 6 février 2017 et fait valoir qu’elle avait l’intention d’occuper à nouveau les locaux situés à Soultz, dont la gestion n’a pu être assurée après le départ de l’associée de M. C, et d’en faire un centre d’imagerie, elle se contente toutefois de verser aux débats la confirmation de la publication de deux annonces sur le site lepointveterinaire.fr, en date des 17 juin 2014 et 3 avril 2015, qu’elle indique correspondre à des offres d’emploi de vétérinaire, la seconde n’ayant été mise en ligne, ainsi qu’il ressort des pièces du dossier, que jusqu’au 29 mai 2015, et un devis du 9 février 2016 concernant l’achat d’un scanner « Animage ». Ces éléments ne permettent pas de remettre en cause les constatations faites par le service, qui démontrent que la société requérante a commis un acte anormal de gestion.

Quant à la mise à disposition du véhicule de marque Maserati :

13. L’administration fiscale a remis en cause la mise à disposition permanente à titre gratuit, au bénéfice de M. C, du véhicule de marque Maserati Levante, pris en crédit-bail par la société à compter du 26 décembre 2016. Elle a relevé que le contrat d’assurance de ce véhicule n’avait été conclu que pour des déplacements privés et des déplacements domicile-travail, et mentionnait seulement un nombre de deux véhicules, y compris celui de marque Maserati, pour l’ensemble du foyer de M. C, comprenant deux conducteurs. La requérante, qui accepte le rehaussement mais en conteste le montant, fait valoir que seul un avantage en nature au profit de M. C, à hauteur de 15 %, doit être comptabilisé. Elle fait à cet égard valoir qu’elle a procédé à la réintégration comptable des frais et charges afférents au véhicule à hauteur de 15 %. Toutefois, elle se borne à produire un tableau les récapitulant, qui ne suffit pas à démontrer le caractère effectif de la réintégration. Pour le surplus, elle expose que l’assurance a été souscrite avec une extension de garantie « effets transportés, contenu du véhicule », concernant notamment le matériel à usage professionnel qui serait contenu dans le véhicule. Cette circonstance est toutefois sans incidence sur l’usage indiqué du véhicule dans le contrat d’assurance. M. C a également indiqué lors de son audition en garde-à-vue que la société CVD était propriétaire d’un autre véhicule de marque Kangoo, utilisé à des fins professionnelles. Dans ces conditions, en l’absence de tout élément de nature à démontrer que le véhicule de marque Maserati était utilisé à des fins professionnelles, c’est à bon droit que le service a considéré que la location de ce véhicule et sa mise à disposition de son gérant n’avait pas été faite dans l’intérêt de la société, ne s’était accompagné d’aucune contrepartie et a refusé, dans sa totalité, la déductibilité de ces frais du résultat de l’entreprise.

Quant à la mise à disposition d’un monte-charge :

14. Il est constant que la société CVD a acquis en juin 2014 un monte-charge, pour un montant de 11 388,31 euros hors taxe, qui a été installé au domicile personnel de M. C, avant de lui être cédé le 30 septembre 2019 à sa valeur nette comptable, en l’occurrence la somme de 1 663,31 euros. L’administration fiscale a réintégré le montant des amortissements de 9 725 euros correspondant à la perte de valeur du bien alors que la société n’en a tiré aucune contrepartie, à son résultat imposable au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2019. Si la société, qui ne conteste pas le principe du rehaussement, fait valoir que M. C lui a remboursé une somme de 7 970 euros le 18 juin 2014, elle verse seulement aux débats un extrait de compte bancaire laissant apparaître un virement avec l’intitulé « MOTIF PROV LDD M. C », insusceptible d’établir que ce montant correspond au paiement partiel du monte-charge. La société n’est donc pas fondée à contester le rehaussement intervenu sur ce point.

Quant au transfert du fonds libéral d’exploitation :

15. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés (). Aux termes de l’article 38 quinquies de l’annexe III au même code : » Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. / Cette valeur d’origine s’entend : Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l’entreprise, du coût d’acquisition () Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où le prix de l’acquisition d’une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l’acquéreur, l’administration est fondée à corriger la valeur d’origine de l’immobilisation, comptabilisée par l’entreprise acquéreuse pour son prix d’acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l’acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l’impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l’acquéreur en vertu du c) de l’article 111 du code général des impôts.

16. Il résulte de l’instruction que la société CVD a été créée en 2006 par M. C, pour exercer la profession de vétérinaire, qu’il s’est associé avec une autre vétérinaire, qui est entrée au capital de cette société le 18 février 2009, à hauteur de 24,99 %, mais qui a cessé d’exercer son activité au sein de la structure à partir de 2014 tout en conservant ses parts sociales dans la société. A la suite d’un litige entre les associés, d’une plainte pénale déposée contre M. C pour des faits d’abus de biens sociaux et de l’engagement de poursuites pénales, la société CVD ayant ultérieurement, en septembre 2021, été placée sous administration judiciaire provisoire, M. C a décidé de créer la société Florivet le 6 août 2019 pour continuer à exercer seul son activité de vétérinaire, dans les mêmes locaux que ceux de la société CVD.

17. L’administration fiscale a fondé les rehaussements en litige sur les dispositions précitées, au motif que la société Florivet avait bénéficié du transfert occulte du fonds libéral d’exploitation de la société Clinique vétérinaire des Dominicains (CVD), a valorisé le fonds libéral d’exploitation à la somme de 238 348 euros, réintégrée au résultat fiscal de la société CVD au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2020. Le service, pour valoriser le fonds libéral d’exploitation de la société CVD, a pris en compte les trois derniers exercices clos, immédiatement antérieurs au transfert du fonds en 2019, en appliquant un coefficient de pondération pour accorder une importance plus grande aux derniers exercices, puis a procédé à une comparaison des éléments incorporels avec des cessions intervenues dans le même secteur d’activité et la même zone géographique.

18. La société CVD, qui ne conteste pas le principe du rehaussement, soutient toutefois que la valorisation du fonds libéral d’exploitation retenue par le service est erronée. Elle fait valoir que la valorisation du fonds à hauteur de 238 348 euros doit être réduite à proportion des parts sociales encore détenues par l’associée de M. C, soit 24,99%. Elle indique également qu’il n’y avait aucune certitude, à la date du transfert, quant au report de la totalité de la clientèle de la société CVD vers la société Florivet, et qu’ainsi la valorisation retenue par le service était, à cet égard, également excessive.

19. Toutefois, il est constant que l’associée de M. C a démissionné de ses fonctions de praticien en 2014 et n’a plus exercé d’activité professionnelle au sein de la structure à compter de cette date, de sorte que les chiffres d’affaires des exercices clos les 31 décembre 2017, 31 décembre 2018 et 31 décembre 2019, retenus par le service, étaient intégralement réalisés par M. C. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société requérante, aucun élément ne permet d’établir qu’une partie de la clientèle pouvait encore être captée par cette associée et que le service aurait dû appliquer, pour cette raison, une décote dans la valorisation du fonds. Enfin, la société n’apporte aucun élément permettant d’établir que la valeur du fonds aurait dû également être diminuée en raison d’un prétendu risque que l’associée de M. C exerce une action en indemnisation à hauteur des parts sociales qu’elle détenait, une telle action ne concernant en tout état de cause que les relations entre les associés et la société CVD et est sans incidence sur la valeur du fonds transféré à la société Florivet.

20. Il en résulte que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale a procédé à une évaluation incorrecte de la valeur du fonds d’exploitation libéral qui lui a été transféré.

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

21. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit aux points 11 et 12, la société CVD n’étant pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé la déductibilité des loyers qu’elle a versés à la SCI BG2 pour la période du 1er octobre 2015 au 5 février 2017, elle n’est pas davantage fondée à soutenir qu’elle doit être déchargée, par voie de conséquence, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en raison du refus du service de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces loyers.

22. En second lieu, aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». D’une part, la compensation en matière de taxes sur le chiffre d’affaires ne peut s’effectuer qu’entre impositions dues et payées au cours de la période en litige. D’autre part, si un redevable a la faculté de réparer une omission ou une insuffisance de déclaration de ses opérations imposables et ce, même en cours de vérification de sa comptabilité, c’est, toutefois, à la condition que la déclaration apparaisse explicitement comme rectificative, précise la période à laquelle elle se rapporte rétroactivement et soit accompagnée du paiement des droits dus.

23. La société CVD, qui a accepté le principe d’une insuffisance de déclaration au titre de la période litigieuse, soutient toutefois qu’elle a régularisé sa situation en reversant, par un virement du 8 mars 2022, l’intégralité des sommes dues, soit la somme de 10 663,82 euros.

24. La période concernée par l’avis de mise en recouvrement s’étend d’octobre 2019 à septembre 2020. La société CVD ne saurait donc utilement se prévaloir d’une régularisation de la TVA due par un versement effectué le 8 mars 2022 et par le dépôt d’une déclaration le 16 février 2022, au titre de janvier 2022, pour demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge.

En ce qui concerne les intérêts de retard :

25. En premier lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard () IV. -1. L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement ».

26. L’administration fiscale a mis à la charge de la requérante, par l’avis de mise en recouvrement du 29 novembre 2022, des intérêts de retard afférents au rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période d’octobre 2019 à septembre 2020, qui ont été arrêtés au 30 juin 2022. Toutefois, la requérante justifie du paiement de la somme de 10 677 euros en date du 8 mars 2022, ce que le service ne conteste pas. Par suite, la requérante est fondée à soutenir que les intérêts de retard afférents au paiement de cette somme doivent être arrêtés au 31 mars 2022.

27. En second lieu, il n’y a pas lieu de prononcer la décharge par voie de conséquence des intérêts de retard afférents aux impositions contestées dont le présent jugement ne remet pas en cause le bien-fondé.

En ce qui concerne les pénalités :

28. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () /c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ".

29. D’une part, il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

30. D’autre part, les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives à la rémunération versée au gérant de la société CVD :

31. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit au point 9, la société CVD est fondée à demander la décharge, par voie de conséquence, des pénalités pour manquement délibéré relatives à la rémunération versée à son gérant au titre des exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017 et 30 septembre 2018.

32. En second lieu, en ce qui concerne l’exercice clos le 30 septembre 2019, l’administration fiscale a fondé les pénalités en litige sur le fait que le gérant de la société CVD avait admis, au cours de la procédure pénale, que sa rémunération avait été fortement augmentée pour minorer le bénéfice de la société et les dividendes à verser à son associée avec laquelle il était en litige. L’administration, en établissant ainsi l’existence d’un acte anormal de gestion, apporte la preuve du caractère délibéré des manquements de la requérante et établit son intention de se soustraire à l’impôt dont elle est redevable.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives aux avances sans intérêts consenties à la SCI BG2 :

33. Il est constant que la société requérante a consenti des avances sans intérêts à la SCI BG2, en lui versant des sommes supérieures au montant des loyers convenus. L’administration fiscale a établi l’existence d’un acte anormal de gestion, ces sommes ayant servi à payer les mensualités de prêt de la SCI B2G, à alimenter et à réguler ses comptes débiteurs. La SCI BG2, dont le gérant est le même que celui de la société requérante, n’a pas remboursé ces sommes, qui ne lui ont pas été réclamées. Compte tenu des liens existant entre les deux sociétés et de l’intérêt financier de la SCI BG2 à voir ses échéances bancaires couvertes par la société CVD, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve du caractère délibéré des manquements de la requérante et établit son intention délibérée de se soustraire à l’impôt dont elle est redevable. Contrairement à ce que soutient la requérante, l’administration fiscale n’a pas méconnu l’autorité de chose jugée attachée au jugement du 7 juillet 2022, dès lors que le juge pénal a seulement retenu que les faits n’étaient pas établis et étaient insusceptibles de caractériser une infraction pénale.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives à la mise à disposition du gérant de la société CVD du véhicule de marque Maserati :

34. Le service a établi que le véhicule qui a été mis à la disposition de M. C a servi à des fins personnelles, sans contrepartie pour la société. Dans ces conditions, la bonne foi de la société CVD ne pouvant être admise, le caractère délibéré des manquements est établi.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives à la mise à disposition du gérant de la société CVD d’un monte-charge :

35. Le service a établi que le monte-charge payé par la société CVD avait été installé au domicile de son gérant et n’avait pas servi à des fins professionnelles. La société s’est donc délibérément appauvrie au profit de son gérant, sans contrepartie. Dans ces conditions, le caractère délibéré des manquements est établi.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les loyers versés à la SCI BG2 :

36. Le service a fondé ces pénalités sur le fait que la société CVD, qui n’avait plus d’activité depuis le mois d’août 2015 au sein des locaux loués auprès de la SCI BG2, n’avait plus à payer ces loyers et ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée sur ces loyers n’était pas déductible. Les manquements sont établis.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour insuffisance de déclaration :

37. L’administration fiscale a fondé les pénalités en litige sur le fait que la société avait omis de déclarer la somme de 10 663,82 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, pour l’exercice clos le 30 septembre 2020. Toutefois, le service a également noté que cette somme était inscrite sur un compte « TVA à régulariser », sans qu’aucun paiement n’intervienne avant le mois de mars 2022. La société, à qui il appartient de tenir une comptabilité sincère et probante, ne pouvait ignorer que ces sommes devaient être reversées au trésor. Les manquements sont établis.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives au transfert du fonds libéral d’exploitation de la société CVD à la société Florivet :

38. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit plus haut, la requérante n’est pas fondée à solliciter la réduction des pénalités en litige à hauteur de 24,99 %, correspondant aux parts détenues par l’associée de M. C au sein de la société.

39. En second lieu, par un jugement du 7 juillet 2022 du tribunal correctionnel de Colmar, le juge pénal a relaxé M. C des fins de poursuites intentées contre lui pour abus de biens sociaux commis au préjudice de la société CVD, au profit de la société Florivet, et notamment pour avoir détourné et transféré l’activité de la première au profit de la seconde. Le tribunal correctionnel a relevé que rien n’établissait l’existence d’un acte de détournement à la date de la création de la société Florivet et que l’élément moral de l’infraction n’était pas caractérisé. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, en retenant que les infractions reprochées à M. C n’étaient pas caractérisées dans leurs éléments constitutifs, le tribunal correctionnel de Colmar n’a pas procédé dans son jugement à des constatations de faits revêtues de l’autorité de la chose jugée de nature à lier le juge de l’impôt.

40. Le service a fondé les pénalités en litige sur la circonstance que la société Florivet a été délibérément créée afin que M. C puisse continuer son activité en s’affranchissant des contraintes de son association au sein de la société CVD, occupant les mêmes locaux et ayant la même clientèle. Ce faisant, l’intention de transférer de manière occulte le fonds libéral d’exploitation de la société CVD à la société Florivet est établie. En s’abstenant de procéder à toute évaluation du fonds et en ne l’inscrivant pas en comptabilité, l’intention d’éluder l’impôt en litige est également établie. Par suite, la société CVD n’est pas fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées à ce titre.

S’agissant des pénalités pour manœuvres frauduleuses :

41. Pour appliquer la majoration de 80 % aux rehaussements provenant de la réintégration des loyers indument versés par la société CVD à la société BG2, l’administration s’est fondée sur les faits exposés précédemment dont il ressort que la société CVD s’est acquittée de loyers alors qu’elle avait cessé son activité dans les locaux situés à Soultz dès le mois d’août 2015 et que les sommes qui ont continué à être versées ont servi à rembourser les mensualités du prêt contracté par la SCI BG2 pour acquérir les locaux. Le service a relevé que la société CVD inscrivait ces versements dans sa comptabilité avec l’intitulé « LOYER BG2 SOULTZ », alors que le virement bancaire portait le libellé « REGLT AMMORTISST PRET ET INTERETS INTERCALAIRES ». Dans ces conditions, l’administration apporte la preuve, qui lui incombe, de la mise en œuvre de procédés ayant pour objet d’égarer le service dans son pouvoir de contrôle. Elle justifie ainsi de l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses.

Sur les frais de justice :

42. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement au profit de la société CVS de la somme réclamée au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 : La base imposable à l’impôt sur les sociétés de la société CVD au titre des exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017 et 30 septembre 2018 est réduite à hauteur de 125 000 (cent vingt-cinq mille) euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2016, de 138 162 (cent trente-huit mille et cent soixante-deux) euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2017 et de 98 000 (quatre-vingt-dix-huit mille) euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2018.

Article 2 : La société CVD est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017 et 30 septembre 2018 correspondant à la réduction en base prononcée à l’article 1er, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.

Article 3 : La société CVD est déchargée des intérêts de retard afférents au rappel de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 10 664 (dix mille six cent soixante-quatre) euros, pour la période au-delà du 31 mars 2022.

Article 4 : Le surplus de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société Clinique Vétérinaire des Dominicains et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 28 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mai 2025.

La rapporteure,

L. B

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. Pour expédition conforme,

Le greffier,

Nos 2307022, 2307054