Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 juillet 2023 et le 26 mars 2024, la société par actions simplifiée Energeo Technologies doit être regardée comme demandant au tribunal d’ordonner le remboursement d’une somme de 76 492 euros correspondant à un crédit d’impôt pour la recherche (CIR) afférent à des dépenses de recherche qu’elle a exposés au cours de l’année 2017.

La SAS Energeo Technologies soutient que :

— les contrats à durée indéterminée « de chantier » conclus pour le premier recrutement de certains de ses salariés, titulaires d’un doctorat ou d’un diplôme équivalent, sont des contrats à durée indéterminée au sens et pour l’application des dispositions du b) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts.

— elle a participé, au cours des exerces en litige, à la réalisation d’opérations de recherche et développement éligibles au crédit d’impôt pour la recherche (CIR) ;

— si sa participation à des opérations de recherche et développement a été caractérisée par des prestations de service fournies, elle est en droit de bénéficier du CIR sur la base des dépenses ainsi engagées dès lors qu’elle n’est pas un organisme agréé au sens du d) bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts ;

— elle est fondée à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant du paragraphe 227 de l’instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-30-20 ;

— les prestations de services qu’elle fournies à ses clients ne sont pas assimilables à une activité de portage salarial et ne se limitent pas à la mise à disposition de son personnel.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 décembre 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— la requête est irrecevable, dès lors que, par l’effet du désistement dont il a été donné acte d’office par le tribunal au terme de l’ordonnance n° 1809073 du 28 septembre 2020, la SAS Energeo Technologies est réputée s’être désistée de l’action tendant au remboursement de la somme de 76 462 euros correspondant à la fraction de créance de CIR dont le remboursement lui a été refusé le 6 novembre 2018 ;

— la requête est également irrecevable dès lors que le délai de réclamation dont disposait la SAS Energeo Technologies pour solliciter le remboursement d’une créance de CIR au titre de l’année 2017 avait expiré à la date de réception de sa réclamation le 20 décembre 2022 ;

— les moyens soulevés par la SAS Energeo Technologies ne sont pas fondés ;

— en tout état de cause, il y a lieu de substituer, au motif initialement retenu pour fonder la rejet de la demande de remboursement de la SAS Energeo Technologies, le motif tiré de l’inéligibilité au CIR des dépenses de personnels qu’elle a exposées, dès lors qu’elle se borne à mettre à disposition son personnel à des clients réalisant eux-mêmes des opérations de recherche et développement et ne réalise ainsi, elle-même, aucune opération de cette nature au sens des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code du travail ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

— les conclusions de M^me Cerf, rapporteure publique,

— et les observations de M. A, représentant la SAS Energeo Technologies.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Energeo Technologies, qui exerce l’activité de conseil en ingénierie, principalement dans le domaine de l’énergie, a sollicité le 11 mai 2018 le remboursement d’une créance de crédit d’impôt pour la recherche (CIR) au titre de l’année 2017. Par une décision du 6 novembre 2018, l’administration fiscale a partiellement fait droit à cette demande, qu’elle a rejetée à hauteur de la somme de 76 492 euros, correspondant à la remise en cause du bénéfice des dispositions du b) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, l’administration considérant que les contrats à durée indéterminée dits « de chantier » conclus par la société avec les titulaires d’un doctorat ou d’un diplôme équivalent recrutés pour la première fois ne pouvaient pas être assimilés à des contrats à durée indéterminée au sens de ces dispositions. Par une requête, enregistrée au greffe du tribunal le 21 décembre 2018, la SAS Energeo Technologies a sollicité le remboursement de cette fraction de créance de CIR. Toutefois, dès lors qu’elle n’a pas, à l’expiration du délai qui lui avait été imparti pour maintenir sa requête en application des dispositions de l’article R. 612-5-1 du code de justice administrative, maintenu expressément cette requête, le président de la 5ème chambre du tribunal a donné acte du désistement de celle-ci par l’ordonnance n° 1809073 du 20 septembre 2020. Par ailleurs, la SAS Energeo Technologies a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre 2015, 2016, 2017 et 2018, au terme de laquelle l’administration fiscale a remis en cause, notamment, une partie des montants de crédit d’impôt pour la recherche (CIR) dont elle a bénéficié au titre de ces exercices. Par une proposition de rectification du 19 décembre 2019, l’administration fiscale a notifié à la SAS Energeo Technologies les rectifications en matière d’impôt sur les sociétés correspondantes, assorties des intérêts de retard. Par une réclamation du 16 décembre 2022, reçue par l’administration le 20 décembre 2022, la SAS Energeo Technologies doit être regardée comme ayant sollicité, à nouveau, le remboursement de la somme de 76 492 euros correspondant à une créance de CIR qu’elle estime détenir au titre de l’année 2017. L’administration ayant rejeté cette demande par une décision du 23 mai 2023, la SAS Energeo Technologies doit être regardée comme demandant au tribunal d’ordonner le remboursement de cette créance.

Sur les fins de non-recevoir :

2. En premier lieu, en principe, un désistement a le caractère d’un désistement d’instance. Il n’en va autrement que si le caractère de désistement d’action résulte sans aucune ambiguïté des écritures du requérant. Lorsque le dispositif de la décision de justice qui donne acte d’un désistement ne comporte aucune précision sur la nature du désistement dont il est donné acte, ce désistement doit être regardé comme un désistement d’instance.

3. L’ordonnance n° 1809073 du 20 septembre 2020, par laquelle le président de la 5ème chambre du tribunal a donné acte du désistement de la SAS Energeo Technologies de sa requête, dont l’objet était identique à la présente requête, ne comporte aucune précision sur la nature de ce désistement, qui doit par conséquent être regardé comme un désistement d’instance. Par suite, l’administration n’est pas fondée à opposer une fin de non-recevoir tirée de ce que la société requérant se serait désistée de toute action relative au remboursement de la créance de CIR en litige.

4. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : « Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. » Aux termes de l’article L. 169 du même livre : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. () » Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ». Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d’un délai égal à celui fixé à l’administration pour établir l’impôt, lequel expire, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

5. D’autre part, aux termes du I de l’article 199 ter B du code général des impôts : « Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt ont été exposées. L’excédent de crédit d’impôt constitue au profit de l’entreprise une créance sur l’Etat d’égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l’impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s’il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l’expiration de cette période. » Aux termes de l’article 220 B du code général des impôts : « Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise dans les conditions prévues à l’article 199 ter B () » Il résulte de ces dispositions, combinées avec celles de l’article 196-3 du livre des procédures fiscales, que le contribuable qui fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification au titre d’une année ou d’un exercice peut présenter, dans le délai spécial qu’elles prévoient, une réclamation portant sur le montant des dépenses exposées au cours de cette année ou de cet exercice qui ouvrent droit, selon lui, au crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B du code général des impôts.

6. Ainsi qu’il a été dit au point 1, la SAS Energeo Technologies a été destinataire d’une proposition de rectification du 19 décembre 2019, par laquelle l’administration fiscale lui a notifié des rectifications en matière d’impôt sur les sociétés au titre, notamment, de l’exercice clos le 31 décembre 2017. La société disposait par conséquent, en vertu des dispositions de l’article R. 196-3, d’un nouveau délai dans lequel elle pouvait valablement présenter une réclamation, portant notamment sur le montant des dépenses exposées au cours de cet exercice et ouvrant droit, selon elle, au CIR, qui expirait le 31 décembre 2022. Par suite, dès lors que la réclamation de la SAS Energeo Technologies datée du 16 décembre 2022, reçue par l’administration fiscale le 20 décembre 2022, était recevable, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines n’est pas fondé à opposer une fin de non-recevoir tirée, pour ce motif, de ce que la présente requête n’aurait pas été précédée d’une réclamation recevable.

Sur la demande de remboursement :

7. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : " II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : / () b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d’un doctorat, au sens de l’article L. 612-7 du code de l’éducation, ou d’un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l’effectif du personnel de recherche salarié de l’entreprise ne soit pas inférieur à celui de l’année précédente ; / () d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de même nature confiées à des organismes agréés par le ministre chargé de la recherche selon des modalités définies par décret, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. Pour les organismes établis dans un Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, l’agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche ou, lorsqu’il existe un dispositif similaire dans le pays d’implantation de l’organisme auquel sont confiées les opérations de recherche, par l’entité compétente pour délivrer l’agrément équivalent à celui du crédit d’impôt recherche français. () « Aux termes de l’article 44 sexies A du même code : » I. – 1. Les entreprises répondant aux conditions fixées à l’article 44 sexies-0 A sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés au titre du premier exercice ou de la première période d’imposition bénéficiaire, cette période d’exonération totale des bénéfices réalisés ne pouvant excéder douze mois. « Aux termes de l’article 44 sexies-0 A de ce code : » Une entreprise est qualifiée de jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement lorsque, à la clôture de l’exercice, elle remplit simultanément les conditions suivantes : / () 3° a. elle a réalisé des dépenses de recherche, définies aux a à g du II de l’article 244 quater B et au 1 du A du II de l’article 244 quater B bis, représentant au moins 15 % des charges () fiscalement déductibles au titre de cet exercice. () "

8. D’une part, il résulte des dispositions de l’article 244 quater B que seule l’entreprise qui expose les dépenses de recherche visées au II, qu’elle effectue les opérations de recherche en cause pour son propre compte ou pour le compte d’une entreprise qui lui en confie la réalisation, est, en principe, en droit de bénéficier à ce titre du crédit d’impôt qu’elles instituent. Il n’en va autrement que dans le cas prévu au d) bis du II, les dépenses exposées par l’organisme agréé au titre des opérations de recherche dont la réalisation lui est confiée entrant alors, dans les limites par ailleurs prévues par les dispositions suivantes du II, dans l’assiette du crédit d’impôt susceptible d’être demandé par l’entreprise qui lui a confié ces opérations de recherche, et étant déduites, en vertu des dispositions du III, de l’assiette du crédit d’impôt susceptible d’être demandé par l’organisme agréé. Il en résulte que les dépenses de recherche exposées par un organisme non agréé pour le compte d’un tiers sont susceptibles d’être prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt dont peut bénéficier cet organisme.

9. D’autre part, les dispositions du b) du II de l’article 244 quater B du code général ne limitent pas les dépenses de personnel susceptibles d’ouvrir droit au crédit d’impôt aux seules rémunérations et charges sociales versées pour des personnes employées par l’entreprise et affectées à des opérations de recherche susceptibles d’ouvrir droit à ce crédit, mais s’étendent aux rémunérations et aux charges sociales prises en charge par l’entreprise au titre de la mise à sa disposition par un tiers de personnes afin d’y effectuer dans ses locaux et avec ses moyens des opérations de recherche. Il en résulte, pour ce tiers, qu’il ne saurait bénéficier du crédit d’impôt au titre de ces mêmes dépenses de personnels.

10. En premier lieu, en l’espèce, l’administration fiscale a refusé le remboursement d’une partie de la créance de CIR sollicitée par la SAS Energeo Technologies au titre de l’année 2017, à titre principal, au motif que les contrats à durée indéterminée dits « de chantier » conclus par la société avec les titulaires d’un doctorat ou d’un diplôme équivalent recrutés pour la première fois ne pouvaient pas être assimilés à des contrats à durée indéterminée au sens de la deuxième phrase du b) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Toutefois, s’agissant des contrats conclus avant l’entrée en vigueur des dispositions de l’article L. 1223-8 du code du travail, il résulte des dispositions de l’article L. 1236-8 du même code, dans leur rédaction antérieure au 24 septembre 2017, qu’un contrat à durée indéterminée dit « de chantier » constituait en principe un contrat à durée indéterminée, alors même que ce contrat avait été conclu pour la durée d’un chantier, dès lors qu’il n’était conclu dans aucun des cas énumérés à l’article L. 122-1-1 de ce code, devenu l’article L. 1242-2, permettant le recours au contrat à durée déterminé. En l’espèce, aucun des contrats de travail litigieux, conclus avant le 24 septembre 2017, n’ont été conclus dans l’un des cas permettant le recours à un contrat à durée déterminée. S’agissant des contrats conclus à compter du 24 septembre 2017, il résulte des dispositions combinées des articles L. 1223-8 et L. 1236-8 du code du travail, dans leur rédaction en vigueur à compter de cette date, que les contrats conclus pour la durée d’un chantier ou d’une opération sont des contrats à durée indéterminée, au sens de l’article L. 1221-2 du même code, qui peuvent donner lieu au licenciement du salarié à la fin du chantier ou de l’opération, lequel reposera alors sur une cause réelle et sérieuse. Par conséquent, les contrats à durée indéterminée dits « de chantier » constituent en tout état de cause des contrats à durée indéterminée au sens et pour l’application de la deuxième phrase du b) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, la société requérante est fondée à soutenir que ses dépenses de personnels correspondant au premier recrutement de docteurs ou titulaires de diplômes équivalents devaient être prises en compte, pour le calcul de son CIR, dans les conditions fixées par ces dispositions.

11. En second lieu, l’administration fiscale sollicite en tant que de besoin la substitution, au motif initialement retenu pour fonder la rejet de la demande de remboursement de CIR de la SAS Energeo Technologies, le motif tiré de l’inéligibilité au CIR de l’intégralité des dépenses de personnels qu’elle a exposées, dès lors qu’elle se borne à mettre à disposition son personnel à des clients réalisant eux-mêmes des opérations de recherche et développement et ne réalise ainsi, elle-même, aucune opération de cette nature au sens des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts.

12. En l’espèce, l’essentiel de l’activité de la SAS Energeo Technologies consiste en la réalisation de prestations pour la société Engie, qui constitue même son unique client au cours de l’année en litige. La société soutient que son activité ne se limite pas strictement à la mise à disposition de personnel mais qu’elle consiste en une prestation globale d’ingénierie et de recherche. Elle indique qu’elle répond à des appels d’offre de la société Engie, pour des prestations définies dans des cahiers des charges et que l’accord est formalisé par l’acceptation par le client d’une proposition technique et financière et l’émission de factures. L’administration se borne à soutenir que les prestations fournies par la société requérante doivent être regardées comme une simple mise à disposition de personnel dès lors que ses salariés interviennent dans les locaux de la cliente et réalisent la prestation avec les moyens de celle-ci. Si ces circonstances, constantes en l’espèce, sont au nombre de celles qui sont de nature à faire regarder une prestation comme consistant en une mise à disposition de personnel, cette qualification doit s’apprécier au regard de l’ensemble des modalités d’exécution de cette prestation. Or l’administration ne conteste pas que l’ensemble des prestations fournies par la SAS Energeo Technologies à sa cliente présente des caractéristiques similaires à celles décrites dans le cahier des charges pour la réalisation d’une prestation consistant en l’optimisation d’un logiciel informatique produit par la société, dont il ressort que, si la société Engie recherche un profil et des compétences particulières s’agissant de la ou des personnes qui seront amenées à réaliser la prestation, cette dernière consiste en la réalisation d’opérations de recherche et de développement, à l’issue de laquelle une production doit être livrée à la cliente. Il n’est par ailleurs pas contesté que les personnels qui seront amenés à réaliser les prestations ne sont pas parties aux contrats signés entre la SAS Energeo Technologies et sa cliente. De plus, il résulte de contrats de travail conclus par la SAS Energeo Technologies avec ses salariés que, si certains sont expressément recrutés dans le cadre d’une prestation à fournir à la société Engie, le lieu de travail principal désigné dans ces contrats est le siège social de la SAS Energeo Technologies, qu’ils comportent des clauses relatives à la situation dite « d’inter-contrat », et il ne résulte ni de ces contrats ni d’aucune autre pièce du dossier que la gestion de ces personnels ou l’autorité hiérarchique serait susceptible d’être transférée aux clients de la société. Enfin, il résulte des conditions générales d’achat, annexées au cahier des charge produit, dont l’administration ne conteste pas qu’elles s’imposent à l’ensemble des contrats conclus entre la société Engie et la SAS Energeo Technologies, que cette dernière supporte un risque, notamment financier, en cas de mauvaise exécution de la prestation. Dans ces conditions, la seule circonstance que les prestations se matérialisent par l’intervention d’un personnel de la SAS Energeo Technologies dans les locaux de sa cliente pour y réaliser des missions de recherche et de développement avec les moyens de celle-ci n’est pas de nature à faire regarder les prestations fournies par la SAS Energeo Technologies, au cours de l’année en litige, comme se limitant strictement à la mise à disposition de ses personnels. Par suite, dès lors qu’un tel motif n’est pas propre à justifier le refus opposé à la demande de remboursement de la SAS Energeo Technologies, l’administration fiscale n’est pas fondée à solliciter sa substitution au motif initialement retenu.

13. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, que la SAS Energeo Technologies est fondée à demander le remboursement de la somme de 76 492 euros, correspondant à un crédit CIR afférent à des dépenses de recherche qu’elle a exposées au titre de l’année 2017.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la SAS Energeo Technologies le remboursement d’un montant de 74 492 euros correspondant à une créance de crédit d’impôt pour la recherche dont elle disposait au titre de l’année 2017.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Energeo Technologies et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l’audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M. Lutz, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 décembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

A. Le Vaillant

Le président,

Signé

O. MaunyLa greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.