- BOFiP
- ···
- Fait générateur et exigibilité
- Règles particulières
Règles particulières
| Date de mise à jour : | Publié le 18 janvier 2023 |
|---|---|
| Référence : | BOI-TVA-BASE-20-40 |
Table des matières
Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 18 janvier 2023 au 15 avril 2023 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.
(1)
I. Opérations donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs
10
En application du a bis du 1 de l'article 269 du code général des impôts (CGI), pour les livraisons de biens (à l'exception de celles effectuées dans le cadre de contrats [location-vente ou vente à tempérament], assortis d'une clause selon laquelle la propriété de ces biens est normalement acquise au détenteur au plus tard lors du paiement de la dernière échéance, II-C § 90 à 130 du BOI-TVA-BASE-20-10), ainsi que pour les prestations de services qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) se produit au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent.
20
Par ailleurs, le a du 2 de l'article 269 du CGI introduit deux éléments :
- la possibilité pour les fournisseurs concernés, sur option de leur part, de n'acquitter la taxe qu'au moment des débits ;
- l'intervention en tout état de cause de l'exigibilité de la taxe dès la perception d'acomptes, lorsqu'il en est demandé, avant la date du fait générateur ou de débit.
A. Règles d'exigibilité applicables aux livraisons donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs
(30)
1. Opérations concernées
40
Il s'agit des livraisons de biens meubles effectuées en vertu de contrats « à exécution échelonnée » qui ne portent pas sur des quantités de biens finies ou déterminées avec précision, mais en stipulation desquels les quantités de biens livrées dépendent seulement de l'une des parties.
Sont donc essentiellement visées les fournitures de biens tels que le gaz, l'électricité, l'eau, la chaleur et le froid qui sont effectuées de façon continue dans le cadre de contrats d'abonnement.
Ces biens sont expressément considérés comme des biens meubles corporels par le 2° du II de l'article 256 du CGI (I-A-2 § 30 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10).
Les règles d'exigibilité les concernant s'appliquent à toutes les sommes réclamées en contrepartie des livraisons faites aux clients et constituant un élément du prix de ces biens (frais d'abonnement, consommation, frais accessoires, participations des abonnés aux investissements et notamment aux frais de branchement, etc.).
2. Exigibilité de la taxe à l'expiration des périodes auxquelles les décomptes ou encaissements se rapportent
50
Pour les opérations concernées, la taxe est donc en principe exigible dès le dernier jour de la période de consommation couverte par la facture.
Exemple : Soit une facture d'électricité datée du 15 mai et concernant une période de consommation allant du 1er janvier au 30 avril. La taxe est, dans ce cas, exigible le 30 avril.
3. Possibilité de paiement d'après les débits
60
Pour des raisons d'ordre pratique, l'administration a admis que l'exigibilité de la taxe afférente aux ventes de biens donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs n'intervienne qu'à la date de la facturation établie à la suite du relevé des compteurs, c'est-à-dire au moment des débits.
La possibilité de différer le paiement de la taxe jusqu'au moment des débits est expressément prévue par le second alinéa du a du 2 de l'article 269 du CGI.
Pour les redevables ayant exercé l'option, les débits constituent donc l'exigibilité légale de la taxe.
Le débit intervient lors de l'inscription des créances au compte client et coïncide donc le plus souvent avec la date d'émission de la facture.
Exemple : Si, dans l'exemple du I-A-2 § 50, le fournisseur est autorisé à acquitter la taxe au moment des débits, celle-ci est exigible le 15 mai.
L'option doit être formulée de manière expresse par lettre simple qui doit être adressée par les redevables au service des impôts dont ils relèvent pour le dépôt de leurs déclarations de chiffre d'affaires.
L'option ne s'applique qu'aux opérations dont l'exigibilité intervient normalement à l'expiration des périodes couvertes par les décomptes (I-A-1 § 40).
Elle prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été exercée et demeure valable tant que les redevables n'expriment pas, par demande écrite, leur désir de renoncer à cette option.
Les redevables ayant exercé l'option doivent impérativement en faire mention sur les factures ou documents en tenant lieu, qu'ils délivrent à leurs clients.
4. Perception d'acomptes
70
Le second alinéa du a du 2 de l'article 269 du CGI prévoit que la TVA est due en tout état de cause dès la réception d'acomptes et à concurrence de leur montant lorsqu'il en est demandé avant l'intervention du fait générateur ou du débit.
Les fournisseurs concernés doivent donc acquitter la taxe au titre des acomptes perçus avant l'expiration des périodes auxquelles se rapportent leurs décomptes, ou avant les débits lorsqu'ils ont été autorisés à n'acquitter la taxe qu'à cette date.
Sont visés par ces dispositions tous les versements, avances ou acomptes, à valoir sur le prix stipulé au contrat.
Exemple : Dans l'exemple du I-A-2 § 50 (pas d'option débit), toute somme perçue avant le 30 avril doit donner lieu au paiement de la taxe.
Dans l'exemple du I-A-3 § 60 (option débit), toute somme perçue avant le 15 mai doit donner lieu au paiement de la taxe.
B. Conséquences de ces règles à l'égard des clients
80
Conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 271 du CGI, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Chez les redevables, acquéreurs de biens mentionnés au I-A-1 § 40, et sous réserve des autres conditions de droit commun, le droit à déduction prend donc naissance :
- à l'expiration de la période à laquelle le décompte se rapporte ;
- ou lors du débit lorsque l'option a été exercée ;
- ou, en cas d'avance ou d'acompte intervenant avant ces deux dates, dès le versement, mais sous réserve que celui-ci donne lieu à l'émission par le fournisseur d'un document mentionnant la TVA dans les conditions habituellement exigibles pour l'ouverture du droit à déduction.
C. Règles d'exigibilité applicables aux prestations de services donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs
90
Il convient d'appliquer les principes exposés au III § 30 du BOI-TVA-BASE-20-20 pour ces prestations de services.
II. Biens livrés ou services rendus à un intermédiaire agissant en son nom propre ou par un intermédiaire agissant en son nom propre
100
Le a ter du 1 de l'article 269 du CGI dispose que, pour les livraisons et les prestations de services qui sont réputées être effectuées à un assujetti ou par un assujetti en application du V de l'article 256 du CGI et du III de l'article 256 bis du CGI, le fait générateur se produit au moment où la livraison de biens ou la prestation de services dans laquelle l'assujetti s'entremet est effectuée.
Les assujettis visés par cette disposition sont les intermédiaires qui agissent en leur nom propre.
La livraison de biens ou la prestation de services dont le fait générateur sert de référence est celle qui intervient entre l'intermédiaire et le tiers cocontractant (opération qui est l'objet de l'entremise).
Le fait générateur des livraisons de biens ou des prestations de services réputées exister en amont (entremise « à la vente ») ou en aval (entremise « à l'achat ») est le même que le fait générateur de l'opération visée à l'alinéa précédent.
Exemple 1 : Entremise à la vente de biens ou de services : si le fait générateur de la livraison de biens (ou de la prestation de services) effectuée par l'intermédiaire au profit du tiers cocontractant intervient le 30 mars, le fait générateur de la livraison de biens (ou de la prestation de services) réputée effectuée par le commettant au profit de l'intermédiaire intervient également le 30 mars.
Exemple 2 : Entremise à l'achat de biens ou de services : si le fait générateur de la livraison de biens (ou de la prestation de services) effectuée par le tiers cocontractant au profit de l'intermédiaire intervient le 25 mai, le fait générateur de la livraison de biens (ou de la prestation de services) réputée effectuée par l'intermédiaire au profit du commettant intervient le 25 mai.
Exemple 3 : Lorsqu'un intermédiaire intervient dans une livraison de biens en provenance d'un autre État membre, le fait générateur de l'acquisition intracommunautaire que réalise cet intermédiaire intervient au moment où la livraison au tiers cocontractant ou au commettant est effectuée.
III. Biens livrés ou services rendus par des auteurs et interprètes des œuvres de l'esprit et des artistes du spectacle
110
Les auteurs et interprètes des œuvres de l'esprit ainsi que les artistes du spectacle sont soumis de plein droit à la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-20 et BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-30).
A. Principe
120
En application des dispositions du 2 de l'article 269 du CGI, la taxe est exigible :
- pour les livraisons de biens, lors de leur livraison ;
- pour les prestations de services, dont les cessions de droit, lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération.
B. Précisions et application à des cas particuliers
1. Livraison d'œuvres
130
Les ventes d'œuvres doivent être soumises à la TVA lors de leur livraison (ou lors du transfert juridique de propriété s'il précède la livraison) sur la totalité du prix, quelle que soit la date de l'encaissement de ce prix. Les avances ou acomptes perçus avant la délivrance ne donnent pas lieu à exigibilité de la TVA.
2. Opérations des auteurs qui réalisent des œuvres de commande (commande publique ou privée)
a. Éléments susceptibles d'être couverts par la rémunération de l'auteur
140
La rémunération de l'auteur est susceptible de couvrir différents éléments qui peuvent ou non faire l'objet de contrats ou de prix distincts.
1° En ce qui concerne les œuvres plastiques
150
Peuvent être concernés :
- les travaux d'études et de conception concrétisés par la remise d'un projet ;
- la cession des droits de représentation ou de reproduction sur les éléments du projet (considéré comme une œuvre de l'esprit en tant que tel) ;
- la réalisation et la livraison de l'œuvre lorsque l'auteur se charge lui-même, avec ou sans l'aide de sous-traitants, de cette réalisation ;
- ou la cession du droit de réaliser l'œuvre (droit de reproduction) si le commanditaire se charge de sa réalisation et, le cas échéant, le suivi de la réalisation par l'auteur ;
- les droits de représentation et de reproduction sur l'œuvre définitive.
2° En ce qui concerne les œuvres immatérielles
160
Peuvent être concernés :
- les travaux d'études, de conception, de mise en œuvre nécessaires à la satisfaction de la commande (ces travaux peuvent être dénommés selon les usages propres à chaque profession « honoraires de prise de vue », « honoraires de mise en œuvre », « honoraires pour la réalisation de la commande », etc.) ;
- les droits de représentation et de reproduction sur l'œuvre.
b. Règles de TVA applicables
170
Lorsque les travaux d'études, de conception ou de mise en œuvre visés au premier tiret du III-B-2-a-1° § 150 et au premier tiret du III-B-2-a-2° § 160 sont suivis d'une cession du droit de représentation ou de reproduction (aux deuxième et cinquième tirets du III-B-2-a-1° § 150 et au deuxième tiret du III-B-2-a-2° § 160), l'ensemble de l'opération s'analyse, au regard de la TVA, comme une cession de droits et donc une prestation de services.
Exemple : Conception d'un projet et cession du droit d'en publier les éléments, conception d'un projet et cession du droit de réaliser l'œuvre, ou réalisation d'une prise de vue photographique et cession du droit de publier la photographie.
Lorsque les travaux d'études, de conception ou de mise en œuvre visés au premier tiret du III-B-2-a-1° § 150 et de réalisation visés au troisième tiret du III-B-2-a-1° § 150 sont suivis d'une livraison d'œuvre, l'ensemble de l'opération s'analyse comme une livraison de biens.
Exemple : Conception d'un projet, réalisation et livraison de l'œuvre par l'artiste.
Lorsque les travaux d'études, de conception et de mise en œuvre visés au premier tiret du III-B-2-a-1° § 150 et au premier triret du III-B-2-a-2° § 160 ne sont suivis ni d'une cession de droits, ni d'une livraison d'œuvre (commande restée sans suite mais ayant donné lieu au versement de rémunérations), l'opération s'analyse comme une prestation de services ordinaire. Il est toutefois admis, pour l'application des règles de taux (IV § 200 et suivants du BOI-TVA-LIQ-30-20-100) et de franchise que cette prestation soit traitée comme une cession de droits.
Lorsque la livraison d'une œuvre s'accompagne de la cession du droit de représentation ou de reproduction, l'ensemble de l'opération s'analyse comme une livraison de biens. Si la facturation distingue le prix de la livraison de l'œuvre et celui de la cession de droits, les règles propres à chacune de ces catégories d'opération s'appliquent distinctement.
Les opérations de suivi de réalisation accessoires à la cession du droit de réaliser l'œuvre suivent le régime des cessions de droits.
3. Dispositif de la retenue applicable aux droits d'auteurs
175
Le dispositif est exposé au II-C § 240 et 250 du BOI-TVA-BASE-10-20-40-30.
180
L'exigibilité intervient selon les modalités exposées au BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-30 (notamment les avances ou acomptes sur droits doivent être soumis à la retenue dès leur versement à l'auteur).
La taxe doit être déclarée et acquittée au titre de la période d'imposition au cours de laquelle les droits sont payés à l'auteur (II-C § 250 du BOI-TVA-BASE-10-20-40-30).
Toutefois, lorsqu'un organisme de gestion collective agit comme intermédiaire taxable sur sa seule rémunération, l'exigibilité intervient lors de la perception des droits pour le compte de l'auteur.
4. Possibilité d'acquitter la taxe d'après les débits
190
Les auteurs et les interprètes des œuvres de l'esprit et artistes du spectacle peuvent, sur option exercée dans les conditions de droit commun, acquitter la taxe d'après les débits, c'est à dire lors de l'inscription des sommes correspondantes au débit des comptes clients (I § 20 et suivants du BOI-TVA-BASE-20-50-10).
IV. Livraisons à soi-même
A. Livraisons à soi-même de biens
200
L'article 175 de l'annexe II au CGI fixe à la date de la première utilisation du bien l'exigibilité de la taxe due à raison des livraisons à soi-même exigibles en application du II de l'article 257 du CGI.
B. Prestations de services à soi-même
210
L'article 175 de l'annexe II au CGI fixe la date d'exigibilité de la TVA due au titre des prestations de services à soi-même dont l'imposition est prévue au II de l'article 257 du CGI. La taxe due au titre d'une prestation de services à soi-même est exigible lorsque la prestation de services est effectuée.
V. Ventes et livraisons faites par les agriculteurs
220
Par dérogation à la règle générale, l'exigibilité de la TVA est constituée par l'encaissement du prix en ce qui concerne les ventes et les livraisons faites par les agriculteurs.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-SECT-80-30-30.
VI. Tabacs
230
Aux termes de l'article 298 quaterdecies du CGI, le fait générateur de la TVA applicable aux ventes de tabacs manufacturés est celui qui est prévu par l’article L. 311-15 du code des impositions sur les biens et services relatif au droit de consommation sur ces mêmes tabacs.
En conséquence, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA interviennent à la mise à la consommation.
En application de l'article 286 B de l'annexe II au CGI, l'issue des fabrications s'entend de la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.
VII. Importations
240
En application de l'article 293 A du CGI, le fait générateur se produit et la taxe devient exigible au moment où le bien est considéré comme importé, au sens du 2 du I de l'article 291 du CGI. Pour la définition des importations, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-30, et pour la territorialité de l'importation au BOI-TVA-CHAMP-20-65.
Afin de déterminer les moments exacts où se produisent le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation, il convient de se reporter aux règles relatives à la naissance et l’exigibilité de la dette douanière, établies par le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union (CDU) ainsi que, en cas d'irrégularité, à la jurisprudence européenne.
Une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) rappelle que la TVA à l’importation et les droits de douane présentent des traits essentiels comparables en ce qu’ils prennent naissance du fait de l’importation dans l’Union et de l’introduction consécutive de marchandises dans le circuit économique des États membres (en ce sens CJCE, arrêt du 28 février 1984, aff. 294/82 ; CJCE, arrêt du 6 décembre 1990, aff. 343/89 et CJUE, arrêt du 11 juillet 2013, aff. 273/12).
La législation douanière distingue les cas d’importation régulière de biens des cas où leur introduction dans le circuit économique européen résulte de l’inobservation de règles douanières en matière d’importation.
A. Fait générateur et exigibilité de la TVA dans les situations d'importation régulières
241
Le fait générateur de la TVA à l’importation se produit au moment de la naissance de la dette douanière. Dans les cas où les biens importés ne sont soumis à aucun droit de douane, autrement dit en l’absence de dette douanière, le fait générateur se produit au moment où cette dette serait née si les biens y étaient soumis.
Conformément au 1 de l’article 77 du CDU, la dette douanière naît au moment de l’acceptation de la déclaration en douane, par la suite du placement de marchandises « non Union » soumises aux droits à l'importation sous l'un des régimes douaniers suivants : la mise en libre pratique, y compris dans le cadre du régime de la destination particulière, ou l'admission temporaire en exonération partielle des droits à l'importation.
Il convient de distinguer l’acceptation de la déclaration en douane (CDU, art. 172), qui intervient à la date de son dépôt si les conditions formelles fixées pour son dépôt sont remplies, de l’acceptation du régime douanier demandé (mainlevée) pour les marchandises figurant sur celle-ci.
242
La mainlevée des marchandises est l’acte par lequel les autorités douanières mettent à disposition une marchandise aux fins prévues par le régime douanier demandé sur la déclaration.
L’article 194 du CDU énonce que lorsque les conditions de placement sous le régime concerné sont réunies, et pour autant que les éventuelles restrictions aient été appliquées et que les marchandises ne fassent pas l'objet de mesures de prohibition, les autorités douanières octroient la mainlevée des marchandises dès que les énonciations de la déclaration en douane ont été vérifiées ou admises sans vérification.
L’article 195 du CDU rappelle à ce titre que lorsque le placement des marchandises sous un régime douanier entraîne la naissance d'une dette douanière, l'octroi de la mainlevée des marchandises est subordonné au paiement du montant des droits à l'importation ou à l'exportation correspondant à la dette douanière ou à la constitution d'une garantie pour couvrir cette dette.
L’octroi de la mainlevée par les autorités douanières matérialise donc le moment à partir duquel les autorités douanières autorisent un opérateur à exporter ou à disposer des marchandises introduites sur le territoire douanier de l’Union selon les conditions du régime douanier demandé (mise en libre pratique, admission temporaire en exonération partielle de droits à l’importation ou tout autre régime douanier particulier).
243
Il en résulte, premièrement, que la dette douanière à l'importation et, par conséquent, le fait générateur de la TVA à l'importation n’existent que si les marchandises sont réellement placées sous l’un des régimes mentionnés au 1 de l’article 77 du CDU (mise en libre pratique ou admission temporaire en exonération partielle des droits à l'importation).
Deuxièmement, en cas de placement sous le régime de mise en libre pratique ou d’admission temporaire en exonération partielle des droits à l'importation, la date du fait générateur de la TVA à l'importation est celle de l'acceptation de la déclaration en douane, même si la mainlevée a eu lieu à une date différente. La date d'acceptation est la date à laquelle le dépôt de déclaration a été accepté par les autorités douanières (pour le dépôt dématérialisé, c'est la date de validation dans le système informatique de dédouanement).
244
La TVA à l’importation devient exigible lors de l’octroi de la mainlevée visant des marchandises pour lesquelles la déclaration d’importation demande leur placement sous le régime de la mise en libre pratique ou de l’admission temporaire en exonération partielle de droit à l’importation.
Dans la pratique, cela correspond à l'obtention du bon à enlever (BAE) autorisant le placement des marchandises sous l'un des régimes précités. Par conséquent :
- s'agissant d'une déclaration en douane normale, la TVA à l'importation est exigible au cours du mois de l'obtention du BAE des marchandises couvertes par la déclaration normale ;
- s'agissant d'une déclaration en douane simplifiée, la TVA à l'importation est exigible également au cours du mois de l'obtention du BAE des marchandises couvertes par la déclaration simplifiée, même si cette déclaration est rattachée à une déclaration complémentaire globale au cours du mois suivant.
B. Fait générateur et exigibilité de la TVA dans les situations d'importation irrégulière
245
Dans les situations d'importation irrégulière, le fait générateur de la TVA est en principe concomitant à la naissance de la dette douanière conformément à l'article 79 du CDU. Ce dernier prévoit que la dette douanière naît :
- au moment où intervient l’inobservation de la législation douanière ou d’une condition d’application d’un régime douanier (CDU, art. 79, 2-a). Cette hypothèse recouvre les cas d’inobservation prévus aux a et b du 1 de l’article 79 du CDU ;
- au moment de l’acceptation par les autorités douanières des déclarations en douane aboutissant au placement de marchandises sous un régime douanier (CDU, art. 79, 2-b), lorsqu'il apparaît a posteriori que les conditions de ce régime n’étaient dès le départ pas remplies (CDU, art. 79, 1-c).
246
Toutefois, dans les situations exposées au VII-B § 245, le fait générateur de la TVA ne se produit que si les marchandises ont été introduites dans le circuit économique de l’Union européenne sur le territoire de la France.
La CJUE a récemment rappelé qu’il ne suffit pas qu’un bien ait fait l’objet de manquements à la réglementation douanière dans un État membre donné, qui ont engendré dans cet État une dette douanière à l’importation, pour considérer que le bien est entré dans le circuit économique de l’Union dans cet État membre, lorsqu’il est établi que le même bien a été acheminé dans un autre État membre, sa destination finale, où il a été consommé. Dans ce cas, le fait générateur de la TVA à l’importation survient dans l’État membre où le bien a réellement été mis à la consommation (en ce sens CJUE, arrêt du 10 juillet 2019, aff. 26/18).
Ce faisant, dans certaines hypothèses spécifiques d’introduction illicite de marchandises sur le territoire douanier de l’UE, il se peut que le fait générateur de la TVA n’intervienne pas de façon concomitante à la naissance de la dette douanière, mais soit décalé au moment où les biens sont considérés comme introduits dans le circuit économique de l’Union.
Ce décalage entre le fait générateur de la dette douanière et le fait générateur de la TVA ne trouve cependant à s’appliquer qu’en cas de situation d’introduction irrégulière de marchandises et nécessite la réunion de conditions spécifiques s’appréciant, au cas par cas, par les autorités de contrôle.
247
Lorsqu'une dette douanière naît du fait de l’inobservation de la législation douanière ou d’une condition d’application d’un régime douanier, l’exigibilité de la TVA est concomitante de l’intervention de son fait générateur.
C. Exemples d'applications
248
Exemple 1 : Un opérateur introduit des biens sur le territoire douanier de l’Union et souhaite les mettre en libre pratique. Il dépose à cette fin une déclaration en douane demandant le placement des biens sous ce régime le 03/01/N.
Après vérification, la mainlevée est accordée le 10/01/N et les biens sont considérés comme importés.
La naissance de la dette douanière ainsi que fait générateur de la TVA seront fixés au 03/01/N. La TVA à l’importation deviendra exigible le 10/01/N. L’opérateur devra donc déclarer les montants correspondants sur sa déclaration de chiffre d’affaires du mois de janvier à déposer durant le mois de février.
Exemple 2 : Un opérateur introduit des biens sur le territoire douanier de l’Union et souhaite les placer sous le régime de l’entrepôt douanier car il envisage leur réexportation. Il dépose à cette fin une déclaration de placement des biens sous ce régime le 04/06/N. Après vérification, la mainlevée est accordée le 09/06/N.
L'entrepôt douanier est un régime douanier particulier sous lequel des marchandises « non Union » peuvent être stockées sur le territoire de l’Union européenne sans que leur introduction ne fasse naître une dette douanière (ces marchandises ne sont pas considérées comme importées pour l'application de la TVA). L’opérateur peut donc stocker ses marchandises sans avoir à s’acquitter de droits de douane ou de la TVA sur l’importation.
Après séjour sous entrepôt douanier, l’opérateur souhaite finalement utiliser une partie des marchandises stockées dans le cadre de son activité économique sur le territoire de l’Union européenne. Il dépose à cette fin une nouvelle déclaration demandant le placement d’une partie des marchandises sous le régime de la mise en libre pratique le 03/09/N. Après vérification, la mainlevée est accordée le 07/09/N et les marchandises en question sont considérées comme importées pour l'application de la TVA.
La naissance de la dette douanière ainsi que fait générateur de la TVA seront fixés au 03/09/N. La TVA à l’importation deviendra exigible le 07/09/N. L’opérateur devra donc déclarer les montants correspondants sur sa déclaration de chiffre d’affaires du mois de septembre à déposer durant le mois d’octobre.
Exemple 3 : Un opérateur introduit des biens sur le territoire douanier de l’Union européenne par un point d’entrée situé en France et souhaite les placer sous le régime du perfectionnement actif. Il dépose à cette fin une déclaration en douane sollicitant le placement des biens sous le régime du perfectionnement actif le 10/02/N.
Le régime du perfectionnement actif permet d'introduire des marchandises « non Union » sur le territoire douanier, de les transformer, de les ouvrer ou de les réparer avant de les ré-exporter ou de les mettre à la consommation sans que ces marchandises ne soient soumises aux droits à l’importation ou autre imposition. L’acceptation de la déclaration en douane par les autorités douanières ne fait donc pas naître une dette douanière. Les biens placés sous ce régime douanier particulier ne sont pas considérés comme importés sur le plan fiscal.
Cela étant, après contrôle effectué a posteriori, les autorités douanières se rendent compte le 01/03/N qu’une des conditions requises pour le placement des marchandises sous le régime du perfectionnement actif n’était pas remplie.
La naissance de la dette douanière ainsi que le fait générateur de la TVA seront fixés au 10/02/N, date à laquelle la déclaration en douane a été acceptée. L’exigibilité de la TVA, qui dans cette situation déterminera le point de départ des intérêts de retard, se situe également à la date d’acceptation de la déclaration, soit le 10/02/N.
Exemple 4 : Un opérateur introduit des biens sur le territoire douanier de l’Union et souhaite placer ces biens sous le régime du transit externe (CDU, art. 226). Il dépose à cette fin une déclaration en douane sollicitant le placement des biens sous ce régime le 15/06/N.
Le régime du transit externe permet la circulation de marchandises « non Union » d’un point à un autre du territoire douanier de l’Union sans que ces marchandises ne soient soumises aux droits à l’importation ou autre imposition. L’acceptation de la déclaration en douane par les autorités douanières ne fait donc pas naître une dette douanière.
À la suite d'un contrôle opéré le 26/06/N, les autorités douanières constatent qu’une obligation liée au régime de transit externe des marchandises « non Union » n’est plus respectée depuis le 17/06/N.
La naissance de la dette douanière ainsi que fait générateur de la TVA seront fixés au 17/06/N, date à laquelle le constat de l’inobservation de l’obligation est intervenu. L’exigibilité de la TVA, qui dans cette situation déterminera le point de départ des intérêts de retard, se situe également à la date de naissance de la dette douanière, soit le 17/06/N.
(250)
VIII. Régime de la presse et de ses fournisseurs
260
Aux termes de l'article 298 nonies du CGI, l'exigibilité de la TVA intervient lors de l'encaissement des acomptes ou du prix en ce qui concerne les ventes des publications désignées à l'article 298 septies du CGI ainsi que les ventes de papiers réalisées par la société professionnelle des papiers de presse.
En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires portant sur ces produits, l'exigibilité de la TVA intervient dans les conditions fixées au d du 2 de l'article 269 du CGI (II § 20 et suivants du BOI-TVA-BASE-20-30).
Le régime de la presse est exposé au BOI-TVA-SECT-40.
IX. Opérations portant sur les bons
A. Bons à usage unique
270
En application du 1 de l’article 256 ter du CGI, chaque transfert d’un bon à usage unique effectué par un assujetti agissant en son nom propre est considéré comme la livraison des biens ou la prestation de services à laquelle le bon se rapporte (BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-50).
Dès lors, à chaque transfert du bon effectué par un assujetti agissant en son nom propre, le fait générateur se produit et la taxe devient exigible dans les conditions applicables à l’opération sous-jacente en application des dispositions de l'article 269 du CGI.
Ainsi, lorsque le bon donne droit à une livraison de biens, l’exigibilité intervient à chaque transfert par application combinée du a du 1 de l'article 269 du CGI et du 1 de l’article 256 ter du CGI. Lorsque l'émetteur est distinct du fournisseur qui effectue la livraison de biens, la remise du bon par le fournisseur à l'émetteur en vue du paiement de la livraison de biens réalisée au bénéfice de l'utilisateur du bon constitue un transfert du bon.
En revanche, conformément au c du 2 de l’article 269 du CGI, si le bon donne accès à une prestation de services, l’exigibilité interviendra lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération par l’émetteur, le distributeur ou le prestataire lorsqu’il est distinct de l’émetteur ou, sur option du redevable en application du c du 2 de l'article 269 du CGI, d'après les débits.
Le taux de TVA applicable dans le cadre de chaque transfert d’un bon à usage unique est le taux applicable à la prestation de services ou à la livraison de biens à laquelle le bon se rapporte.
La base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en échange d’un bon à usage unique est déterminée conformément au 1 de l’article 266 du CGI.
B. Bons à usages multiples
1. Principe
280
En application du 2 de l’article 256 ter du CGI, les transferts de bons à usages multiples précédant leur utilisation ne sont pas soumis à la TVA. C’est au moment de la remise matérielle des biens ou de la réalisation de la prestation que la taxation intervient, tous les éléments de nature à permettre la liquidation de la TVA étant alors connus (BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-50).
Au titre des ventes de biens, la taxe est exigible à la date de l’acceptation des bons par les fournisseurs dès lors qu'il peut être considéré que la livraison de ces biens est effectuée à l'instant où les bons sont repris en échange par les points de vente.
Pour ce qui concerne les prestations de services, l'exigibilité interviendra à l’encaissement du prix de l'opération au sens du c du 2 de l'article 269 du CGI, c'est-à-dire au moment de l’encaissement du remboursement effectué par la société émettrice, ou de la reprise du bon lorsque le prestataire a également émis le bon.
En application du a bis du 1 de l'article 266 du CGI, la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un bon à usages multiples est égale à la contrepartie payée en échange du bon ou, en l'absence d'information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le bon à usages multiples ou dans la documentation correspondante, diminuée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens livrés ou aux services fournis.
Cette contrepartie correspondra aux sommes perçues lors de l’émission du bon à usages multiples lorsqu’il y a identité entre l’émetteur et le fournisseur ou le prestataire.
Les sommes constituant la rémunération de la prestation de services de la société émettrice et retenues par cette société sur le remboursement auquel donnent droit les bons ne peuvent venir en diminution de la base d'imposition des prestataires ou fournisseurs qui ont accepté les bons. En revanche, les prestataires ou fournisseurs pourront déduire la TVA grevant les frais de gestion facturés par la société émettrice dans les conditions de droit commun.
2. Application des règles de TVA relatives aux bons à usages multiples à la commercialisation de coffrets-cadeaux
a. Fonctionnement des coffrets-cadeaux constituant des bons à usages multiples
290
Les coffrets contiennent chacun un chèque cadeau sans valeur faciale d’une durée limitée qui peut être utilisé par leurs bénéficiaires pour acquérir, par exemple, indifféremment un certain nombre de biens et de prestations dans le domaine culturel parmi une liste définie (livres ou disques compacts, concerts, visite de musées ou d'expositions). Les formalités de réservation sont remplies par les bénéficiaires eux-mêmes directement auprès des prestataires.
Ces coffrets-cadeaux sont commercialisés directement par la société émettrice ou par l’intermédiaire de distributeurs.
Les chèques-cadeaux, après avoir été remis par les bénéficiaires aux prestataires, sont ensuite adressés par ces prestataires à la société émettrice qui procède à leur remboursement à hauteur d’un prix contractuellement convenu avec ces derniers, sous déduction d’une rémunération correspondant aux frais de gestion.
Dans la mesure où la TVA due sur les prestations que le bénéficiaire des chèques cadeaux choisira ultérieurement n’est pas connue de manière précise lors de l’émission de ces coffrets (territorialité de la livraison de biens ou de la prestation de services, assiette, taux), ce type de coffrets thématiques constitue des bons à usages multiples.
b. Règles applicables au niveau de la société émettrice
293
En l’absence de lien direct entre la fourniture d’un bien ou d’un service individualisé et une contre-valeur reçue, les sommes versées par les acquéreurs de coffrets-cadeaux sont situées hors du champ d’application de la TVA. Les documents qui seraient éventuellement émis à l’occasion de la délivrance des coffrets-cadeaux ne devront comporter aucune TVA facturée.
De même, les sommes conservées par la société émettrice au titre des chèques périmés ou non utilisés ne sont pas constitutives d’un chiffre d’affaires imposable.
En revanche, les frais de gestion qui sont retenus par la société émettrice sur le montant des chèques cadeaux remboursés aux prestataires doivent être soumis à la TVA au taux normal, dès lors qu’ils constituent la contrepartie d’une prestation de services rendue à ces fournisseurs (les commissions rémunérant ces frais de gestion doivent donner lieu à l’émission de factures en application des dispositions de l’article 289 du CGI, de l’article 242 nonies de l’annexe II au CGI et de l’article 242 nonies A de l’annexe II au CGI).
En contrepartie de la taxation de ses commissions, la société émettrice pourra déduire la TVA grevant les dépenses exposées pour réaliser ses prestations au profit des distributeurs et notamment les frais de fabrication des coffrets ou d’impression des chèques-cadeaux.
c. Règles applicables au niveau des prestataires ou fournisseurs
295
En application du 2 de l’article 256 ter du CGI, la remise matérielle des biens ou la prestation effective des services en échange d’un bon à usages multiples accepté en contrepartie totale ou partielle par le fournisseur ou le prestataire est soumise à la taxe.
Au titre des ventes de biens au détail, la taxe est exigible à la date de reprise des bons par les commerçants dès lors qu'il peut être considéré que la livraison de ces biens est effectuée à l'instant où les bons sont repris en échange par les points de vente. À cet égard, la circonstance que l’émetteur soit également le fournisseur ou distinct de ce dernier est sans incidence.
Pour ce qui concerne les prestations de services, l'exigibilité interviendra à l’encaissement du prix de l'opération au sens du c du 2 de l'article 269 du CGI, c'est-à-dire au moment de l’encaissement du remboursement effectué par la société émettrice, ou de la reprise du bon lorsque le prestataire a également émis le bon.
Les sommes constituant la rémunération de la prestation de la société émettrice et retenues par cette société sur le remboursement auquel donnent droit les bons ne peuvent pas venir en diminution de la base d'imposition des prestataires ou fournisseurs qui ont accepté les bons.
Par contre, les prestataires ou fournisseurs pourront déduire la TVA grevant les frais de gestion facturés par la société émettrice dans les conditions de droit commun.
d. Règles applicables, le cas échéant, au niveau des distributeurs
297
Il peut s'agir de magasins de détails ou de sites Internet.
Les distributeurs qui commercialisent les coffrets en leur nom propre et pour le compte de l'émetteur achètent les coffrets, en deviennent propriétaires et supportent le risque de mévente de ceux-ci. Dans cette situation, et par identité de motifs avec ceux exposés plus haut (IX-B-2-2), les ventes de coffrets cadeaux réalisées par les distributeurs doivent être considérées comme étant situées hors du champ d'application de la TVA.
En revanche, ces distributeurs doivent, au moment où ils procèdent au rachat des coffrets cadeaux à la société émettrice, soumettre à la TVA la prestation de services de distribution qu'ils rendent à l'émetteur et dont la valeur correspond à la différence entre le prix d'achat et le prix de revente du coffret convenu entre les parties. Corrélativement, la société émettrice pourra procéder à la déduction de cette taxe dans les conditions de droit commun.
Les distributeurs qui commercialisent les coffrets au nom et pour le compte de la société émettrice, soumettent leur prestation de distribution à la TVA dans les conditions de droit commun.
X. Opérations dans le cadre du commerce électronique
300
Certaines livraisons de biens réalisées dans le cadre du commerce électronique connaissent des règles particulières de détermination du fait générateur et d’exigibilité de la taxe :
- en cas d'application du schéma de l'achat-revente prévu au 2° du V de l’article 256 du CGI pour les assujettis qui facilitent des livraisons au moyen d'interfaces électroniques, la livraison par le vendeur à l'assujetti facilitateur et celle par l'assujetti facilitateur au consommateur final (pour les conditions d'application de ce schéma et les opérations concernées, il convient de se reporter au II § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60) ;
- en cas de recours au guichet dit « Import One Stop Shop » (« IOSS ») prévu à l'article 298 sexdecies H du CGI, pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou pays tiers déclarées dans ce guichet (pour les conditions de recours à ce régime et les opérations concernées. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-20-60-20).
310
Pour ces livraisons, le fait générateur de la taxe et l'exigibilité se produisent au moment où le paiement par le client final a été accepté (CGI, art. 269,1-a sexies et 2-b ; CGI, art. 298 sexdecies H, I-D).
Ce moment désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier (règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du Conseil du 21 novembre 2019 modifiant le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 en ce qui concerne les livraisons de biens ou les prestations de services facilitées par des interfaces électroniques et les régimes particuliers applicables aux assujettis qui fournissent des services à des personnes non assujetties et effectuent des ventes à distance de biens et certaines livraisons intérieures de biens, art. 41 bis et art. 61 ter).