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- Exonération des plus-values professionnelles réalisées lors du départ à la retraite du cédant
- Conditions relatives à l'activité et au type de cessions
Conditions relatives à l'activité et au type de cessions
| Date de mise à jour : | Publié le 11 mai 2022 |
|---|---|
| Référence : | BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10 |
Table des matières
1
En application de l’article 151 septies A du code général des impôts (CGI), le bénéfice de l’exonération des plus-values professionnelles réalisées lors du départ à la retraite, est conditionné au respect de conditions tenant à la nature de l’activité cédée et à l’exercice à titre professionnel de l’activité par le cédant.
Par ailleurs, l’exonération est réservée aux cessions réalisées à titre onéreux.
I. Conditions relatives à l’activité cédée
A. Une activité de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole
5
L’activité cédée doit :
- être de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole ;
- avoir été exercée pendant un délai minimum de cinq ans.
1. Une activité commerciale, industrielle ou artisanale
10
Il s’agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices industriels et commerciaux.
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHAMP.
2. Une activité libérale
20
Sont qualifiées de professions libérales, les professions dans lesquelles l’activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d’une science ou d’un art. Peuvent également bénéficier du dispositif prévu à l’article 151 septies A du CGI les titulaires de charges et offices non commerciaux (BOI-BNC-CHAMP-10-10-10).
3. Une activité agricole
30
Il s’agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices agricoles.
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, il convient de se reporter au BOI-BA-CHAMP-10.
B. L’activité doit avoir été exercée pendant un délai minimum de cinq ans
40
L’exonération prévue à l’article 151 septies A du CGI est subordonnée à la condition que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l’exercice effectif de l’activité et s’achève à la date de la cession à titre onéreux de l’entreprise individuelle ou de l’intégralité des droits de la société dans laquelle l’associé exerçait son activité professionnelle.
1. Point de départ du délai de cinq ans
50
Il convient de distinguer selon que la cession porte sur :
- une entreprise individuelle ;
- des droits ou parts détenus par les associés de sociétés ou de groupements relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes qui y exercent leur activité professionnelle au sens du I de l’article 151 nonies du CGI.
a. Cession d’une entreprise individuelle
60
Le délai de cinq ans prévu à l’article 151 septies A du CGI est alors décompté à partir du début effectif d’activité, lequel s’entend en principe de la date de création ou d’acquisition de l’entreprise individuelle, de l’établissement artisanal, de la clientèle libérale ou de l’exploitation agricole.
Le délai s’apprécie activité par activité. Seule est prise en compte la période au cours de laquelle est effectivement exploitée l’entreprise individuelle.
Pour les précisions sur la notion d’entreprise individuelle il convient de se reporter au I § 10 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20.
En cas de changement d’activité les durées d’activité ne peuvent pas être cumulées pour l’appréciation du délai de cinq ans.
1° Exercice à titre individuel dans plusieurs fonds, établissements ou exploitations
70
Lorsque la même activité est exercée au sein de plusieurs fonds, établissements ou exploitations, que ce soit successivement ou conjointement, les délais d’exploitation des différents fonds, établissements ou exploitations sont cumulés pour l’appréciation du délai de cinq ans prévu pour l’application de l’article 151 septies A du CGI.
80
Exemple : Un ancien restaurateur a acquis un fonds de boulangerie le 10 janvier N puis a acquis deux autres fonds de boulangerie, respectivement les 1er février N+3 et 31 décembre N+3. Son exercice comptable coïncide avec l’année civile.
Le 31 octobre N+6, il cède le fonds qu’il a acquis le 31 décembre N+3 peu avant de partir à la retraite. La condition de délai est satisfaite.
90
Lorsque le contribuable exerce des activités professionnelles différentes au sein de fonds, établissements ou exploitations distincts, la durée d’activité s’apprécie séparément au sein de chaque fonds, établissement ou exploitation, pris isolément.
100
Exemple : Le boulanger mentionné au I-B-1-a-1°-a° § 80 décide d’exploiter, parallèlement à ses trois boulangeries, une épicerie fine qu’il acquiert le 30 juin N+5. Le 31 octobre N+6, il cède cette épicerie. La condition de délai n’est pas satisfaite.
110
Il est précisé que les activités distinctes par nature mais exercées au sein du même fonds ou établissement sont réputées constituer une seule et même activité pour le décompte du délai de cinq ans dès lors qu’elles relèvent de la même catégorie d’imposition.
120
Exemples :
- activités de culture de terres et d’élevage de bétail exercées au sein de la même exploitation agricole ;
- activités de bar et de restaurant exercées au sein du même établissement.
2° Exercice à titre individuel précédé de l’exercice au sein d’une société
130
Lorsque le contribuable a exercé successivement au sein d’une société, relevant du régime des sociétés de personnes, puis à titre individuel, les durées d’exploitation peuvent se cumuler lorsque l’activité exercée est la même et qu’il l’a exercée à titre professionnel dans la société dans les conditions prévues au I de l’article 151 nonies du CGI. En revanche, il n’est pas possible de cumuler les durées d’exploitation lorsque le contribuable a exercé au sein d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés puis à titre individuel ou dans le cadre d’une société de personnes.
Pour apprécier le respect du délai de cinq ans prévu pour l’application de l’article 151 septies A du CGI, il n’est pas tenu compte de la période pendant laquelle un contribuable a exercé son activité d’exploitation d’officine dans le cadre d’une société assujettie à l’impôt sur les sociétés, ni de la période pendant laquelle il a exploité à titre individuel un premier fonds d’officine, dès lors qu’il n’a pas apporté ce fonds à la société à responsabilité limitée dans le cadre de laquelle il a poursuivi son activité (CE, décision du 19 juin 2015, n° 376137, ECLI:FR:CESSR:2015:376137.20150619).
3° Situation des conjoints
140
Pour l’application de l’article 151 septies A du CGI, et notamment la computation du délai de cinq ans, il convient d’apprécier les conditions requises séparément pour chacun des époux ou, à l’inverse, globalement au niveau du couple, en fonction du régime matrimonial qui les unit et des conditions effectives d’exploitation de la ou des entreprises.
150
Dans ce cas, les époux sont présumés exploiter une seule et même entreprise. Le délai quinquennal s’apprécie alors à compter du début d’exploitation effectif par l’un des époux.
Exemple : M. et Mme X ont exploité ensemble un restaurant à compter de leur mariage le 1er janvier N+3. M. X exploitait seul auparavant le restaurant depuis l’année N et Mme X était alors sa salariée. M. et Mme X vendent leur restaurant le 30 juin N+6 avant leur départ à la retraite : ils peuvent bénéficier des dispositions de l’article 151 septies A du CGI dès lors que le délai de 5 ans a été respecté (N - juin N+6).
En revanche, lorsqu’il ressort de l’examen des conditions réelles d’exploitation, qu’en dépit du régime matrimonial, chacun des époux exploite une entreprise distincte, les conditions prévues à l’article 151 septies A du CGI s’apprécient de manière séparée au niveau de chacun des époux.
Il en est ainsi à l’issue de l’examen d’indices qui, ensemble, permettent de caractériser une entreprise distincte.
Ces indices sont notamment les suivants :
- chacun des époux gère son exploitation avec des biens qui lui appartiennent en propre ;
- les exploitations sont gérées de manière autonome (les comptes bancaires, les comptabilités, les personnels salariés, les moyens d’exploitation mis en œuvre, les clientèles, etc. sont distincts) ;
- les époux sont inscrits au registre du commerce ou au répertoire des métiers en leur nom propre et, le cas échéant, sous des professions différentes ;
- les fonds agricoles ont fait l’objet de déclaration distincte auprès du centre de formalités des entreprises ;
- les époux produisent des déclarations fiscales professionnelles (impôt sur les bénéfices, TVA, etc.) distinctes, etc.
160
Dans ce cas, chacun des époux est réputé exploiter sa propre entreprise et le délai de cinq ans s’apprécie alors distinctement pour chaque entreprise. Il en va autrement uniquement lorsque les époux procédaient à l’exploitation de l’entreprise dans le cadre d’une société créée de fait.
Remarque : Bien évidemment, pour l’application de l’article 151 septies A du CGI, il est supposé que la société créée de fait n’est alors pas soumise à l’impôt sur les sociétés.
Pour mémoire, et conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, l’existence d’une société créée de fait suppose la réunion de trois conditions :
- la réalisation d’apports en capital ou en industrie ;
- la participation de chacun des membres à la gestion effective de l’entreprise, c’est-à-dire aux fonctions de direction ou de contrôle, et le pouvoir d’engager l’entreprise vis-à-vis des tiers ;
- le partage entre les membres des résultats bénéficiaires ou déficitaires de l’entreprise.
Pour plus de renseignements sur les sociétés créées de fait, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHAMP-70-20-60.
b. Cession de droits ou parts ayant le caractère d’éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession
170
Pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans une société soumise au régime des sociétés de personnes au sens du I de l’article 151 nonies du CGI, le délai de cinq ans prévu à l’article 151 septies A du CGI est décompté à partir du début de l’exercice de l’activité professionnelle dans la société ou le groupement soumis à l’impôt sur le revenu. Le début de l’activité correspond donc en général à la date de souscription ou d’acquisition des droits ou parts de la société ou du groupement qui sont cédés.
Dans l’hypothèse où le contribuable a antérieurement exercé au sein de plusieurs sociétés, ou groupements, ou à titre individuel, il n’est tenu compte que de la durée de l’activité exercée dans le cadre de la société ou du groupement dont les droits ou parts sont cédés, hormis le cas où l’associé a apporté son activité individuelle à une société relevant du régime des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l’article 151 octies du CGI.
180
Exemple : M. Y, avocat, exerce sa profession au sein d’une société civile professionnelle (SCP) « YBC », créée le 1er juin N-10 et n’ayant jamais opté pour l’impôt sur les sociétés. Avant de devenir associé de la SCP YBC, M. Y a exercé auparavant son activité d’avocat à titre individuel. M. Y cède des parts de la SCP YBC le 1er juin N+6 et part à la retraite peu de temps après.
Première hypothèse : M. Y fait partie des associés fondateurs de la SCP YBC. Les parts étant au bilan professionnel de M. Y depuis le 1er janvier N-10, la condition d’exercice de l’activité pendant cinq ans est satisfaite, y compris lorsque les parts YBC cédées ont été acquises depuis moins de cinq ans (à l’occasion du retrait d’un autre associé par exemple).
Deuxième hypothèse : M. Y a acquis les parts de la SCP le 30 juin N+2. La condition d’exercice de l’activité pendant cinq ans n’est pas satisfaite.
Troisième hypothèse : M. Y a apporté son activité à la SCP YBC dans les conditions prévues à l’article 151 octies du CGI le 31 mai N+2. La cession des parts reçues en rémunération de l’apport est éligible à l’exonération des plus-values pour autant que M. Y ait exercé auparavant son activité à titre individuel depuis le 30 mai N+1.
2. Terme du délai de cinq ans
190
Le délai quinquennal trouve son terme à la date de réalisation de la cession à titre onéreux, c’est-à-dire en principe lorsque la vente est juridiquement caractérisée entre les parties. La vente est réputée intervenir lorsque l’accord est intervenu entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n’est payable qu’ultérieurement.
Pour un apport en société, il s’agit de la date à laquelle l’opération a été réalisée d’un point de vue juridique, indépendamment de la date d’effet qui a pu lui être donnée par les parties.
En cas d’apport à une société nouvellement constituée, la date à retenir est la date d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés si elle est postérieure à celle de réalisation de l’apport.
II. Conditions relatives à l’exercice à titre professionnel de l’activité par le cédant
A. L’exonération est réservée aux activités exercées à titre professionnel
200
L’application de l’article 151 septies A du CGI nécessite que l’activité déployée dans l’entreprise individuelle soit exercée à titre professionnel. L’exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. En revanche, le volume de l’activité déployée est sans incidence sur son exercice à titre professionnel, sans préjudice, notamment, de la condition tenant à une participation continue à cette activité (II-A-2-b § 250).
Le respect de cette condition relève de l’appréciation de chaque situation de fait. Elle nécessite une étude approfondie des actes et diligences accomplis par le contribuable dans la poursuite de l’activité, compte tenu de la nature et de la taille de l’entreprise. Cette analyse pourra être appuyée des éléments du contexte propres à chaque affaire tels que les autres activités exercées par les personnes concernées, leur qualification à participer à l’activité en cause, etc.
A cet égard, les services sont invités à se fonder sur un faisceau d’indices pour apprécier le caractère non professionnel de l’activité. Les développements qui suivent s’appliquent aux cédants qui sont des entrepreneurs individuels ou associés d’une société ou d’un groupement relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes dans laquelle ils exercent leur activité professionnelle conformément aux dispositions du I de l’article 151 nonies du CGI.
1. Participation aux actes nécessaires à l’activité
a. Actes nécessaires à l’activité
210
Les actes nécessaires à l’activité s’entendent de ceux réalisés dans le cadre des fonctions que nécessite la gestion opérationnelle d’une entreprise ou d’une société. La nature des actes nécessaires dépend du type d’activité exercée et de la taille de l’entreprise ou de la société.
Il s’agit notamment, pour une activité industrielle et commerciale, de l’achat des matières premières et marchandises, de la conception et de la production des produits ou services, de la prospection des clients, de l’animation des forces de vente, de la négociation des contrats commerciaux, de l’embauche des salariés et, plus généralement, de la gestion du personnel, de la gestion financière de l’entreprise (gestion de trésorerie, relations avec les établissements financiers), de sa gestion comptable et administrative (tenue de comptabilité, établissement des déclarations fiscales, du règlement des factures et salaires, gestion des créances clients), etc.
Le fait que le contribuable ait participé au financement de l’activité ne saurait à lui seul caractériser l’exercice à titre professionnel de l’activité.
b. Participation aux actes nécessaires à l’activité
220
La caractérisation d’une entreprise individuelle au sens de l’article 151 septies A du CGI n’est pas subordonnée à la condition que le contribuable se consacre seul à l’accomplissement de l’ensemble des actes nécessaires à l’activité. Le concours de salariés ou l’exploitation conjointe de l’entreprise par plusieurs partenaires n’est pas incompatible avec l’exercice par le contribuable d’une activité professionnelle au sein de l’entreprise, dans la mesure où ce dernier participe aux actes nécessaires à l’activité. Ainsi, l’exercice des tâches nécessaires à l’activité peut être réparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc être exigé qu’une personne accomplisse l’ensemble des actes nécessaires à l’activité pour que soit reconnu le caractère professionnel de l’exercice de celle-ci.
Cette participation doit répondre aux conditions mentionnées ci-après au II-A-2 § 230 et suivants et résulter de l’accomplissement d’un ensemble d’actes constitutifs d’une des fonctions nécessaires à l’entreprise et non d’actes isolés, même si ces derniers sont en eux-mêmes nécessaires à l’activité (signature des déclarations fiscales par exemple).
Ainsi, l’associé d’une société qui se bornerait à faire publier des encarts publicitaires dans les journaux locaux ne pourrait être considéré comme participant à titre professionnel à l’activité.
De même, le point de savoir si l’accomplissement de tâches administratives et comptables caractérise la participation à titre professionnel à l’activité dépend de la taille de l’entreprise et de la complexité de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d’une entreprise qui ne compte qu’un nombre restreint de salariés ne peut être regardée comme constitutive d’une participation à titre professionnel à l’activité.
2. Participation personnelle, directe et continue
230
La participation aux actes nécessaires à l’activité par le contribuable revêt un caractère professionnel au sens de l’article 151 septies A du CGI lorsque celle-ci est à la fois personnelle, directe et continue.
a. Participation personnelle et directe
240
Le contribuable doit participer en personne, pour son propre compte ou celui de la société dans laquelle il exerce son activité, à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité (II-B § 290 et suivants).
Ainsi, de manière générale, les personnes qui confient, en droit ou en fait, la gestion de cette activité à un tiers par l’effet d’un mandat, d’un contrat de travail ou de toute autre convention ne peuvent être considérées comme participant de façon personnelle directe et continue à la gestion de l’entreprise.
Remarque : Bien évidemment, cette règle n’interdit pas que certaines fonctions soient exercées par un salarié.
Sont plus généralement concernées les personnes investissant dans des entreprises dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.
b. Participation continue
250
La notion de participation continue implique un investissement constant et, en général, régulier dans le fonctionnement de l’entreprise. De ce fait, les activités patrimoniales ne sont pas en principe considérées comme pouvant être exercées à titre professionnel, quelle que soit l’organisation juridique de cette activité.
Si la participation continue à la poursuite de l’activité suppose que le contribuable y consacre une grande partie de son temps, elle n’implique pas en revanche qu’il exerce là sa seule activité professionnelle ni que l’accomplissement des diligences en cause constitue sa profession principale (BOI-BIC-DEF-10).
260
Ne peuvent donc pas bénéficier des dispositions prévues à l’article 151 septies A du CGI, notamment, les loueurs en meublé n’ayant pas la qualité de loueur professionnel au sens du IV de l’article 155 du CGI, les loueurs d’immeubles industriels et commerciaux munis de leurs équipements, les particuliers qui se livrent par l’intermédiaire de sociétés de gestion à la location de wagons, containers, etc., les loueurs de fonds de commerce, hormis dans les conditions prévues au IV de l’article 151 septies A du CGI, ainsi que les bailleurs à ferme.
Remarque : Selon les dispositions du IV de l'article 155 du CGI, l'activité de location meublée est exercée à titre professionnel lorsque deux conditions sont cumulativement remplies : les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79 du CGI, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI.
c. Cas particuliers
1° Situation des co-indivisaires
270
Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, les co-indivisaires d’une exploitation acquièrent, du fait même de cette qualité, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale (CE, décision du 23 juin 1978, n° 04834).
Remarque : Il convient de se reporter également au BOI-BIC-CHAMP-70-20-70.
Cette jurisprudence, à laquelle l’administration s’est ralliée, établit une règle purement fiscale selon laquelle la qualité de co-indivisaire d’une entreprise entraîne celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l’indique la jurisprudence (CE, décision du 28 avril 2006, n° 278857), la qualité de co-indivisaire n’emporte aucune conséquence quant à la caractérisation d’une participation à titre professionnel, ou non, à l’activité de l’indivision.
Ainsi, pour la mise en œuvre de la présente exonération, ne seront considérés comme exploitant exerçant une activité professionnelle que les co-indivisaires, usufruitiers ou nu-propriétaires, ayant participé de manière personnelle et continue aux actes nécessaires à l’exploitation de l‘activité en indivision.
2° Situation des bailleurs à métayage
280
Les bailleurs à métayage peuvent bénéficier des dispositifs prévus à l’article 151 septies A du CGI dans la mesure ou ils participent effectivement aux risques de l’exploitation, conformément aux prescriptions codifiées de l'article L. 417-1 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l'article L. 417-10 du C. rur..
B. Précisions sur la notion d’exercice à titre professionnel de l’activité pour les associés d’une société de personnes
290
De manière générale, il convient de se reporter au II-A § 200 à 280.
En outre, les précisions suivantes sont apportées.
La participation de l’associé d’une société soumise au régime des sociétés de personnes ne revêt pas un caractère personnel et direct lorsque, par exemple, les actes sont réalisés par une autre personne physique, qu’il s’agisse d’un salarié, d’un associé ou d’un tiers, agissant pour le compte de cette société.
La participation ne peut pas non plus être réalisée au titre d’une convention plaçant l’associé dans la situation d’un tiers à la société. Ainsi, l’expert comptable associé d’une société ayant réalisé une plus-value ne pourra être considéré comme ayant agi à titre professionnel dans cette société au titre des prestations de conseil qu’il y a rendues, dès lors qu’il a reçu une rémunération pour ces prestations déconnectée de la réalisation, ou non, de bénéfices par la société.
La notion de participation directe exige du contribuable qu’il s’implique dans la gestion opérationnelle de l’activité. Les contribuables qui se bornent à exercer leurs seules prérogatives d’associés ou de propriétaires de l’entreprise en participant aux conseils de direction ou aux assemblées générales ou en exerçant un contrôle a posteriori de la gestion ne peuvent pas être considérés comme participant directement à l’activité de l’entreprise.
300
Il faut par ailleurs que la société exerce elle-même une véritable activité commerciale, artisanale, industrielle, libérale ou agricole, indépendamment de l’activité que peuvent y déployer les associés eux-mêmes. Ainsi, les activités qui ne requièrent pas le déploiement de diligences régulières ou continues ne sont pas éligibles à la présente exonération. Les entités qui se bornent à exercer leurs seules prérogatives d’associés ou de propriétaires d’une entreprise en participant aux conseils de direction ou aux assemblées générales ou en exerçant un contrôle a posteriori de la gestion ne peuvent pas être considérées comme exerçant une véritable activité : par exemple, les sociétés ou les groupements investissant dans des sociétés ou entités dans le cadre de la gestion du patrimoine privé de leurs associés ou membres (sociétés civiles immobilières, sociétés civiles de portefeuilles, etc.) ne sont pas réputés exercer une activité professionnelle.
De la même façon, ne sont pas considérés comme exerçant une activité à titre professionnel les sociétés ou groupements qui confient en droit ou en fait la gestion de cette activité à un tiers par l’effet d’un mandat, d’un contrat de travail ou de toute autre convention.
III. L’exonération est réservée aux cessions à titre onéreux
310
L’opération doit nécessairement revêtir la forme d’une cession à titre onéreux. Il s’agit, en pratique et pour l’essentiel, des ventes ou des apports en société.
Remarque : Il convient de noter que l’hypothèse d’un apport devrait s’avérer assez rare en pratique pour l’application du présent dispositif compte tenu de l’interdiction pour le cédant de détenir plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise bénéficiaire.
Sont donc exclues du bénéfice de la mesure les opérations sans contrepartie, comme les donations ou les retraits d’actif notamment.
320
Les rachats ou annulations des droits ou parts par la société ou le groupement qui les a émis entrent dans le champ du présent dispositif.
Cependant, il est rappelé que, conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, le rachat des droits d’un associé d’une société de personnes constitue nécessairement une transaction entre associés qui reste par elle-même sans incidence sur le résultat imposable de la société (CE, 26 mars 1982, n° 21986). Ainsi, ne constituent pas des charges déductibles les sommes versées et les éventuels intérêts financiers supportés par la société pour le rachat des parts qu’elle a elle-même émises.
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