SB/IC

Z X

A B épouse X

C/

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

Expédition et copie exécutoire délivrées aux avocats le

COUR D’APPEL DE DIJON

1^re chambre civile

ARRÊT DU 02 NOVEMBRE 2021

N° RG 19/01596 – N° Portalis DBVF-V-B7D-FLJV

MINUTE N°

Décision déférée à la Cour : jugement du 23 juillet 2019,

rendu par le tribunal de grande instance de Dijon – RG : 17/03063

APPELANTS :

Monsieur Z X

né le […] à […]

[…]

[…]

Madame A B épouse X

née le […] à […]

[…]

[…]

assistés de M^e Jean-Claude DRIE, membre de la SELARL KIHL-DRIE, avocat au barreau de PARIS, plaidant, et représentés par M^e Anne-Lise RAMBOZ de la SELARL CATTANEO RAMBOZ AVOCATS, avocat au barreau de DIJON, vestiaire : 43, postulant

INTIMÉE :

LA DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES agissant poursuites et diligences du Directeur régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d’Azur, qui élit domicile en ses bureaux sis :

[…]

[…]

13098 AIX-EN-PROVENCE CEDEX 2

représentée par M^e Claire GERBAY, avocat au barreau de DIJON, vestiaire : 126

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 31 août 2021 en audience publique devant la cour composée de :

Michel PETIT, Président de chambre, Président,

Michel WACHTER, Conseiller,

Sophie BAILLY, Conseiller, qui a fait le rapport sur désignation du Président,

qui en ont délibéré.

GREFFIER LORS DES DÉBATS : Sylvie RANGEARD, Greffier

DÉBATS : l’affaire a été mise en délibéré au 02 Novembre 2021,

ARRÊT : rendu contradictoirement,

PRONONCÉ : publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,

SIGNÉ : par Michel PETIT, Président de chambre, et par Aurore VUILLEMOT, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

*****

FAITS, PROCEDURE, PRETENTIONS ET MOYENS DES PARTIES :

M. Z X et son épouse M^me A X disposaient de comptes courants d’associés créditeurs dans sept sociétés :

— le C D de Y, dont M. Z X est gérant

— le C Tour de Y

— le C les Fleurs blanches

— la SCI Les Maraudeurs

— la SCI Amphion du Moltay

— l’EURL St Martin X

— la SARL Limmogefi.

M.et M^me X n’ont pas mentionné sur leur déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) de l’année 2012, les comptes courants d’associés des sociétés C D de Y, C Tour de Y, C Les Fleurs Blanches, SCI Maraudeurs, SCI Amphion du Moltay, EURL Saint Martin X et SARL Limmogefi.

En outre, au titre de leur déclaration ISF de l’année 2014, les contribuables ont déclaré des comptes courants d’associés de ces sociétés pour un euro.

Le 30 avril 2015, le service de contrôle a adressé une proposition de rectification aux contribuables en indiquant que les avoirs détenus sous forme de comptes courants d’associés devaient s’analyser comme des créances des associés sur les sociétés.

Pour l’lSF des années 2012 et 2014, l’administration fiscale a chiffré la rectification à un total de 85 783 euros en droits, majorations et intérêts de retard.

La commission départementale de conciliation, réunie le 14 octobre 2016, a constaté que le contribuable acceptait le rehaussement relatif à la SCI Les maraudeurs au titre de l’lSF 2014 et a émis un avis favorable au maintien des rectifications proposées par l’administration telles que proposées le 30 avril 2015. Cet avis a été noti’é aux époux X le 10 novembre 2016.

Un avis de mise en recouvrement a été émis le 16 décembre 2016 pour la somme totale de 85 783 euros et notifié le 27 décembre 2016.

A la suite du rejet de leur réclamation contentieuse, par acte signifié le 10 octobre 2017, M. Z X et M^me A X ont fait assigner le directeur régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône pour obtenir du tribunal de grande instance de Dijon qu’il :

— juge que la procédure d’imposition est irrégulière,

— juge que les valeurs des comptes courants d’associés déterminés par l’administration ne tiennent pas compte de la réalité économique de la créance au regard notamment de la situation financière réelle de ces sociétés,

— juge que les époux X ont estimé à leur valeur réelle de l’ensemble de leurs comptes courants d’associés dans leurs déclarations d’lSF 2012 et 2014,

— prononce la décharge des rappels d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2012 et 2014 pour un montant total de 85 783 euros,

— condamne le défendeur au paiement d’une somme de 2 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux dépens.

Ils reprochaient, en premier lieu, à l’administration au visa de l’article L.57 du livre des procédures 'scales, d’avoir manqué à son obligation de motivation de sa proposition de recti’cation, en n’expliquant pas pour quels motifs, contrairement à sa propre doctrine, elle n’avait pas considéré que leurs comptes courants, détenus dans des sociétés du domaine agricole, devaient être quali’és de biens professionnels et donc exclus de l’ISF.

Ils faisaient valoir, en deuxième lieu, que l’administration fiscale, hormis pour le C de l’D de Y pour lequel elle avait réalisé une vérification de comptabilité, s’était fondée, à tort, sur les valeurs comptables des comptes courants d’associés pour chiffrer ses recti’cations alors qu’elle aurait dû apprécier les créances en fonction de leurs valeurs probables de recouvrement, dès lors qu’il s’agissait de comptes détenus dans des sociétés en réelles dif’cultés économiques et financières.

Par jugement du 23 juillet 2019, le tribunal de grande instance de Dijon a :

— débouté M. Z X et M^me A X de leur demande tendant à dire irrégulière la procédure suivie par l’administration 'scale ;

— débouté M. Z X et M^me A X de toutes leurs demandes sauf en ce qu’elles concernent les comptes courants d’associés détenus dans la SARL Limmogefi et pris en compte dans le calcul de l’lSF de 2012 et de 2014 ;

— dit que la proposition de rectification du 30 avril 2015 et l’avis de mis en recouvrement du 27 décembre 2016 doivent donner lieu à un dégrèvement total de 13 755 euros dans les proportions suivantes :

—  387 euros au titre de l’lSF de 2012 (252 euros de droits, 35 euros d’intérêts de retard et 100 euros de majorations)

—  12 288 euros au titre de la contribution exceptionnelle sur la fortune de 2012 (8 105 euros de droits, 941 euros d’intérêts de retard et 3 242 euros de majorations)

—  1 080 euros au titre de l’ISF de 2014 (749 euros de droits, 31 euros d’intérêts de retard et 300 euros de majorations),

— dit que les rectifications s’élèvent donc à un total de 72 028 euros au lieu de 85 783 euros ;

— débouté M. Z X et M^me A X de leur demande formée au titre de l’article 700 du code de procédure civile et dit que chaque partie conservera la charge de ses propres frais irrépétibles ;

— condamné l’administration des finances publiques, représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône, Pôle juridictionnel judiciaire aux dépens.

Appel a été interjeté le 14 octobre 2019 par les époux X.

Par leurs dernières conclusions transmises par voie électronique le 10 janvier 2020, les appelants demandent à la Cour :

« - Réformer partiellement le jugement du TGI de Dijon en date du 23 juillet 2019 en ce qu’il a débouté les époux X de leurs demandes.

Statuant à nouveau :

— Dire et juger que la procédure d’imposition est irrégulière.

— Dire et juger que les valeurs des comptes courant d’associés déterminées par l’Administration ne tiennent pas compte de la réalité économique de la créance au regard notamment de la situation financière réelle de ces sociétés.

— Dire et juger que Monsieur et Madame X ont estimé à leur valeur réelle de l’ensemble de leurs comptes courant d’associé dans leurs déclarations d’ISF 2012 et 2014.

— En conséquence,

— Prononcer la décharge des rappels d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2012 et

2014 pour un montant total de 72 028 euros,

— Condamner le Directeur Régional des Finances Publiques au paiement d’une somme de 4 000 euros en vertu de l’article 700 du Code de procédure civile, ainsi qu’aux entiers dépens. »

Par ses dernières conclusions, transmises par voie électronique le 24 mars 2020, la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône sollicite de la cour d’appel la confirmation du jugement querellé et la condamnation des époux X au paiement de 3 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Par application de l’article 455 du code de procédure civile, la Cour se réfère, pour un plus ample exposé des prétentions et des moyens des parties, à leurs dernières conclusions susvisées.

L’ordonnance de clôture a été rendue le 24 mars 2020.

SUR CE :

Sur la question de la régularité de la procédure fiscale :

L’article L 57 du livre des procédures fiscales prescrit :

« L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L.11, ce délai est prorogé de trente jours.

En cas d’application des dispositions du II de l’article L. 47 A, l’administration précise au contribuable la nature des traitements effectués.

Lorsque, pour rectifier le prix ou l’évaluation d’un fonds de commerce ou d’une clientèle, en application de l’article L.17, l’administration se fonde sur la comparaison avec la cession d’autres biens, l’obligation de motivation en fait est remplie par l’indication :

1° Des dates des mutations considérées ; 2° De l’adresse des fonds ou lieux d’exercice des professions ;

3° De la nature des activités exercées ;

4° Et des prix de cession, chiffres d’affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises pour lesquelles sont fournis les éléments mentionnés aux 1°, 2° et 3°.

Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. »

Aux termes de l’article 885 E du code général des impôts, en sa version applicable à la présente instance :

« L’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1^er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l’article 885 A, ainsi qu’à leurs enfants mineurs lorsqu’elles ont l’administration légale des biens de ceux-ci.

Dans le cas de concubinage notoire, l’assiette de l’impôt est constituée par la valeur nette, au 1^er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant à l’un et l’autre concubins et aux enfants mineurs mentionnés au premier alinéa ».

En l’espèce, pour critiquer le jugement querellé, les appelants exposent pour l’essentiel, qu’en considérant qu’un compte courant d’associé est toujours taxable à l’ISF, l’administration a fait fi des exceptions prévues par sa propre doctrine (BOI-PAT-ISF-30-30-40-20 n° 170 et 190, 12-9- 2012).

Les époux X exposent ainsi que le bulletin officiel des finances publiques prévoit que certains comptes courants d’associés soient considérés comme des biens professionnels et donc exclus du champ de l’ISF.

Ils rappellent, à cet effet, que les sociétés du domaine agricole sont spécialement visées par cette dérogation.

Ils relèvent, en ce qui les concerne, que les sociétés dans lesquelles ils détiennent leurs comptes courants ressortant du domaine agricole, l’administration aurait dû leur expliquer les raisons qui l’ont conduite à ne pas leur appliquer cette dérogation.

Ils concluent, dans ces conditions, que la proposition de rectification de l’administration fiscale ne saurait être considérée comme suffisamment motivée.

Les époux X font enfin valoir que l’administration, pour ses rectifications, supportait la charge de la preuve, ayant fait le choix de la procédure contradictoire.

En conséquence, les appelants considèrent que l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article L.57 précité du livre des procédures fiscales et a ainsi entaché la procédure d’une irrégularité telle qu’elle doit entraîner la décharge des rappels d’ISF subséquents. Ils réclament, pour ces motifs, la décharge des rappels d’ISF mis en recouvrement à leur encontre au titre des années 2012 et 2014.

Cependant, il apparaît, comme l’a relevé avec pertinence le premier juge dont les motifs sont adoptés par la Cour en tant que de besoin, et ainsi qu’il est fait valoir par l’intimée, que l’administration fiscale a adressé, le 30 avril 2015, aux époux X une proposition de rectification portant sur le montant de l’ISF dû pour les années 2012 et 2014. Or, cette proposition de rectification expose clairement les éléments de fait et de droit, sur lesquels se fonde l’administration, de même qu’elle précise en détail les pénalités encourues pour chacune des déclarations d’ISF en fonction des sociétés concernées.

Il est également établi, au travers des termes d’une réponse de l’administration fiscale du 28 juillet 2015 aux interrogations des époux X, que la question de la nature professionnelle des biens n’a aucunement été soulevée par les intéressés, de sorte qu’il ne peut être aujourd’hui reproché à l’administration de ne s’être pas prononcée sur une exception non invoquée. De surcroît, et de manière surabondante, il convient d’observer que les comptes courants litigieux sont détenus dans trois C (groupements fonciers agricoles), deux SCI, une EURL et une SARL. Or, aucune de ces formes de sociétés n’est visée par le BOI-PAT-ISF-30-30-40-20, dont les dispositions sont invoquées par les époux X.

En effet, dans ce document, l’administration fiscale reconnaît le caractère de biens professionnels exclusivement :

— aux comptes courants détenus par les adhérents de coopératives agricoles et de SICA, qui enregistrent leurs livraisons ou leurs achats (BOI-PAT-ISF-30-30-40-20 n°170) ;
- aux comptes courants détenus par les promoteurs-constructeurs dans les sociétés civiles de construction-vente (BOI n°190).

La proposition de rectification de l’administration fiscale étant exempte d’insuffisance de motivation et répondant aux prescriptions de l’article L 57 précité du livre des procédures fiscales, c’est à bon droit que le premier juge a refusé de déclarer irrégulière la procédure menée par l’administration.

Le jugement mérite pleinement confirmation sur ce point.

Sur la demande de décharge au titre des rappels d’ISF :

Les appelants, pour l’essentiel, font valoir que l’administration fiscale a adopté pour chiffrer ses redressements, sur une méthode erronée. Elle a, d’après eux, fait reposer sa décision en retenant principalement deux types d’informations, à’ savoir :

1- Concernant le C D de Y : l’administration fiscale a recueilli les informations dans le cadre de la vérification de comptabilité du C ;

2- Concernant les autres sociétés : l’administration fiscale s’est fondée sur la réponse de Monsieur et Madame X à la demande de justifications et portant sur le montant des comptes courants d’associés qu’ils détiennent au 31/12/2011, 31/12/2012 et 31/12/2014.

Les époux X exposent que, sur la seule base de ces informations, l’administration fiscale a effectué des rehaussements sur les montants déclarés des comptes courants d’associés pour un montant total de 1 505 289 euros au titre de l’année 2012 et de 1 693 052 euros au titre de l’année 2014.

Ils rappellent qu’il s’en est suivi un redressement à hauteur de 32 364 euros en droits assortis de l’intérêt de retard pour un montant de 12 944 euros et de la majoration de 3 905 euros au titre de 2012 et, de 25 396 euros en droits assortis de l’intérêt de retard pour un montant et de la majoration au titre de 2014.

Cependant, d’après les appelants, en agissant de la sorte, l’administration s’est fondée sur les valeurs comptables de ces comptes pour entreprendre ses rectifications et non sur leur valeur réelle.

Ils citent, à l’appui de leur démonstration, la jurisprudence qui s’accorde à considérer que le compte courant d’associé que détient un contribuable dans une société en difficulté doit s’apprécier en fonction de sa valeur probable de recouvrement c’est-à-dire selon une estimation réaliste en fonction des possibilités, pour l’associé de recouvrer sa créance compte tenu de la situation économique et financière réelle de la société.

Les appelants en concluent que toute situation contraire conduirait à surévaluer une créance et à déterminer un impôt, en l’espèce l’ISF, sur une base erronée.

En réplique, l’administration fiscale indique que les contribuables, qui entendent démontrer les difficultés financières des sociétés litigieuses, ne fournissent à hauteur d’appel aucun élément nouveau justifiant une valorisation de leurs comptes courants d’associés selon leur valeur réelle.

L’intimée précise que les tableaux joints aux conclusions d’appel des époux X sont largement critiquables car ils ne font qu’une présentation partielle de la situation financière de chacune des sociétés concernées et ils ne tiennent pas compte de la totalité des actifs, notamment immobiliers.

Elle rappelle qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour de cassation que la situation financière de la société inclut la valeur de ses actifs immobiliers.

Il apparaît ainsi qu’il convient d’examiner la situation des diverses sociétés litigieuses :

' S’agissant du C Tour de Y :

Comme le démontre l’administration fiscale, cette société, bénéficiaire depuis 2012, dispose d’un actif immobilisé et circulant de 1 093 131 euros (au 31/12/2011) et de 1 104 894 euros (au 31/12/2013). Ces montants sont donc supérieurs au compte courant des consorts X inscrit aux bilans du C Tour de Y pour un montant de 494 357 euros (au 31/12/2011) et de 561 289 euros (au 31/12/2013).

Les époux X ont, en outre, déclaré les parts détenues dans cette société pour une valeur de 127 124 euros (ISF 2012) et 241 294 euros (ISF 2014).

Or, si les appelant font valoir que l’actif immobilisé du C est uniquement composé de vignes et que l’actif circulant comprend essentiellement des créances clients, il convient de relever qu’ils échouent à établir la preuve de leur impossibilité de recouvrer la créance issue du solde leur compte courant d’associé au sein de ladite société.

C’est donc à juste titre que le premier juge a pu, par des motifs que la Cour approuve et adopte, juger que « (') s’agissant des C tour de Y et les Fleurs blanches :

comme exposé précédemment, la circonstance que les disponibilités des sociétés étaient insuffisantes à régler immédiatement les comptes courants d’associés ne suffit pas à établir des difficultés économiques et financières justifiant de réduire la valeur probable de recouvrement.

Il convient de tenir compte de la totalité des éléments d’actif et de passif de la société. Or, l’administration fiscale établit que les actifs immobilisés ont des valeurs supérieures aux comptes courants d’associés des époux X. Plus globalement, les actifs sont supérieurs aux passifs. Enfin, les époux X produisent les relevés des provisions des années 2013 et 2014 (et non pas 2012 et 2014 comme indiqué dans leur bordereau de communication de pièces), sans le reste des liasses fiscales, pour établir que les créances clients ont été provisionnées par ces deux C. Toutefois, aucun des postes au passif des bilans des C ne fait apparaître ces créances déclarées provisionnées pour dépréciation.

Les époux X ne démontrent donc pas qu’ils étaient fondés à valoriser à néant puis à 1 euro leurs comptes courants représentant les sommes de 494 357 euros, 353 362 euros, 561 289 euros et 266 218 euros pour ces deux C au titre de l’ISF 2012 et 2014 (') ».

Le jugement attaqué sera confirmé sur ce point.

' S’agissant du C Les fleurs blanches :

L’administration fiscale établit que cette société, bénéficiaire depuis 2012, dispose d’un actif immobilisé et circulant de 586 345 euros (au 31/12/2011) et de 606 309 euros (au 31/12/2013). Ces montants sont donc supérieurs au compte courant des contribuables inscrit aux bilans du C Les fleurs blanches pour un montant de 353 362 euros (au 31/12/2011) euros et de 266 218 euros (au 31/12/2013).

De surcroît, les époux X ont déclaré les parts détenues dans cette société pour une valeur de 97 096 euros (ISF 2012) et 174 101 euros (ISF 2014).

Or, comme précédemment, si les appelant font valoir que l’actif immobilisé du C Les fleurs blanches est uniquement composé de vignes et que l’actif circulant comprend essentiellement des créances clients, il convient de relever qu’ils échouent à établir la preuve de leur impossibilité de recouvrer la créance issue du solde leur compte courant d’associé au sein de ladite société.

Le jugement querellé mérite confirmation, pour les mêmes motifs.

' S’agissant de l’EURL St Martin X :

Dans ses écritures d’appel, l’administration fiscale observe qu’au titre des exercices clos au 31 de’cembre 2011 et au 31 décembre 2013, cette société détient une créance de 96 048 euros qui ne fait l’objet d’aucune provision et qui est supérieure au compte courant d’associé des contribuables, inscrit au bilan de la socie’te’ pour 53 406 euros (au 31/12/2011) et 56 206 euros (au 31/12/2013).

Avec la même exactitude, l’administration relève que, contrairement aux affirmations des contribuables dans leurs conclusions d’appelants, ces derniers n’apportent aucun élément nouveau de’montrant les difficultés financières de l’EURL St Martin X.

C’est donc encore à bon droit, et selon des motifs que la Cour ne peut qu’adopter, que le premier juge a pu juger que : « (') – s’agissant de l’EURL St Martin X : les époux X ont valorisé leur compte courant d’un montant de 56 206 euros à 1 euros au 31 décembre 2013 en invoquant un résultat négatif de 1 402,22 euros et un total de dettes de 60 049 euros alors que l’administration précise que les actifs de cette société s’élèvent à 99 052 euros tandis que le passif, comprenant leur créance, est de 60 050 euros.

Ces éléments établissent, à défaut d’autres précisions que n’apportent pas les demandeurs, que la situation financière de la société lui permettait au 1^er janvier 2014 de rembourser le compte courant des époux X. Concernant la créance de 96 048 euros n’ayant fait l’objet d’aucune provision, il doit d’abord être relevé qu’il ne s’agit visiblement pas d’une créance client mais d’une créance d’une autre nature. Si les époux X soutiennent que le recouvrement de cette créance n’est pas garanti, force est de constater qu’ils n’apportent aucun justificatif relatif à la nature de cette créance et au risque pesant sur son recouvrement.

Les demandeurs ne justifient par ailleurs d’aucun élément comptable relatif à la situation de la société ux 31 décembre 2011 et 1^er janvier 2012 alors que l’administration fiscale établit que l’actif s’élevait à ces dates à la somme de 99 333 euros, incluant la créance indéterminée et non provisionnée de 96 048 euros, pour un passif total, incluant le compte courant d’associé de 57 238 euros.

Les contribuables n’apportent donc pas la preuve qui leur incombe pour être déchargés des rehaussements effectués par l’administration fiscale (') ».

Le jugement sera confirmé sur ce point.

' S’agissant du C D de Y :

Il est démontré que le C détient une créance en compte courant sur la SA ROUX PERE ET FILS, provisionnée à hauteur de 50 % au titre des exercices 2011 et 2013.

Or, les époux X, appelants, soutiennent que la situation économique de C D de Y dépendait inévitablement de la situation financière de la société SA ROUX PERE ET FILS dans la mesure où c’est cette dernière qui exploite les vignes appartenant au C. Selon les époux X, la trésorerie de la SA ROUX PERE ET FILS serait insuffisante pour rembourser les créances du C D de Y ce qui aurait pour effet, par voie de conséquence, d’empêcher ce dernier de rembourser leur compte courant.

Les époux X font ainsi valoir que dans le cadre de leurs relations commerciales, le C D DE Y s’est retrouvée en présence de créances impayées détenues sur la société ROUX Père et Fils à hauteur des montants ci-après :

—  575 379,39 euros au 31/12/2011

—  573 049,76 euros au 31/12/2012

—  648 833,93 euros au 31/12/2013

et que le C D DE Y n’a pas eu d’autre choix que d’inscrire une dotation aux provisions à hauteur de 50% de la créance au titre de chacune des années 2011 à 2013, écritures comptables dont la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dans sa séance du 20 octobre 2016 a reconnu le bienfondé contrairement à l’avis défavorable de l’Administration, laquelle a finalement suivi l’avis de ladite commission.

M. et Madame X demandent ainsi à la Cour de dire qu’ils ont estimé à sa valeur réelle ce compte dans leurs déclarations d’ISF 2012 et 2014 et de prononcer la décharge des rappels d’ISF mis en recouvrement à ce titre.

Cependant, comme le fait exactement valoir l’administration fiscale, intimée, la valeur probable de recouvrement doit s’analyser au regard des capacités financières du C et non de celles d’un de ses débiteurs.

Il n’est pas contestable que la société bénéficiaire depuis 2012, dispose d’un actif immobilisé et d’un actif circulant de 2 813 778 euros (au 31/12/2011) et de 3 693 021 euros (au 31/12/2013), lesquels sont donc supérieurs au compte courant des contribuables (553 899 euros au 31/12/2011 et 635 053 euros au 31/12/2013). Il n’est pas davantage discuté que les époux X ont déclaré leurs parts détenues dans la société pour une valeur de 470 702 euros (ISF 2012) et 553 224 euros (ISF 2014).

Comme le relève avec justesse l’administration fiscale, le C D de Y, dont M. X est le gérant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1^er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A la suite de ce contrôle, le C a saisi la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires pour trancher le litige l’opposant à l’administration fiscale.

Or, si cette commission s’est prononcée sur le caractère déductible de la provision constatée par le C sur la créance détenue envers la SA ROUX PERE ET FILS, elle ne s’est, en revanche, absolument pas prononcée relativement à l’équilibre financier global du C. En l’espèce, il est utile de rappeler que la valeur probable de recouvrement doit s’analyser au regard des capacités financières du C et non de celles de ses débiteurs, soit, en l’occurrence la SA ROUX ET FILS.

De surcroît, l’administration fiscale verse aux débats la pièce démontrant que la Commission Départementale de Conciliation, dans sa séance du 14 octobre 2016, a rendu un avis favorable à ' l’administration, estimant que les époux X n’avaient pas apporté d’éléments probants de nature à justifier la valorisation des comptes courants d’associés déclarée.

Dès lors, l’administration fiscale était en droit de fixer la valeur des comptes courants au regard des éléments comptables en sa possession à savoir la valeur nominale des comptes courants figurant au bilan du C D de Y.

C’est donc encore par des motifs adaptés et suffisants, que la Cour adopte, que le jugement déféré a pu ainsi statuer :

« (') s’agissant enfin du C D de Y :Alors que les époux X insistent sur l’interdépendance de ce C, dont M. X est le gérant, avec la SA Roux père et fils qui serait son unique client et dont la situation financière aurait été très obérée entre 2009 et 2014, force est de constater qu’aucune pièce n’est produite pour étayer leurs affirmations.

Les disponibilités évoquées pour 2012 (52 285 euros) et 2014 (55 769 euros) ne correspondent pas aux disponibilités figurant dans les bilans mentionnés par l’administration fiscale au 31 décembre 2011 (10 095 euros) et 31 décembre 2013 (31 410 euros).

Si elles étaient certes insuffisantes pour rembourser les comptes courants d’associés qui s’élevaient à 553 899 euros puis 635 053 euros, l’actif net du C était supérieur à ces comptes courants et à la totalité de son passif, tant en 2012 qu’en 2014.

Les difficultés rencontrées par la SA Roux père et fils, les procès-verbaux d’assemblées générales de cette dernière et la décision du 20 octobre 2016 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ayant donné raison au C D de Y ne sont pas communiqués aux débats par les demandeurs.

Les époux X ne rapportant pas la preuve qui leur incombe, le rehaussement opéré par l’administration fiscale pour tous les comptes courants d’associés détenus dans ces sociétés et groupements sera confirmé (') ».

Le jugement attaqué mérite pleine confirmation sur ce point.

Sur la question des manquements délibérés :

Selon les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’E'tat entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré ».

Les appelants font valoir, à titre liminaire, que le jugement attaqué ne s’est pas prononcé sur les manquements délibérés ainsi sanctionnés par l’administration fiscale, en application des dispositions légales précitées.

Les époux X fondent essentiellement leurs critiques sur le fait que l’administration fiscale leur a fait application de la majoration de 40% pour manquement délibéré aux rappels d’impôts au titre des ISF 2012 et 2014.

Selon leur position, l’application de la majoration de 40% pour manquement délibéré n’est en aucun cas justifiée. Ils citent la Cour de cassation sur ce point :

« (…) que lorsque l’administration entend appliquer les pénalités pour manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il lui incombe, en vertu de l’article L 195 A du LPF, d’administrer la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, du caractère intentionnel du manquement (') »; ( Cass. com. 8-2- 2017 n° 15-21.552 F-D ).

Les époux X rappellent que l’article 1729-a du code général des impôts relatif aux manquements délibérés est applicable lorsque les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte ont été établis dans un but délibéré.

Or, les appelants maintiennent qu’ils n’avaient aucunement à déclarer les comptes courants d’associés des sociétés suivantes :

— C D de Y ;
- C Tour de Y ;
- C Les Fleurs Blanches ;

— EURL Saint Martin Pe’culier.

Ils en déduisent qu’il ne peut donc leur être reproché d’avoir délibérément omis de déclarer ces sommes puisqu’ils n’étaient pas tenus de le faire.

Ils réitèrent leurs explications en précisant que, d’après eux, la situation financière des sociétés citées ci-dessus ne permettait aucunement aux associés de recouvrer les montants inscrits en comptes courants d’associés.

Toutefois, comme le relève l’administration fiscale, le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi, selon une appréciation opérée in concreto. Dès lors qu’il procède de l’accomplissement conscient d’une infraction, le manquement délibéré est suffisamment établi chaque fois que l’administration est en mesure de démontrer que l’intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements.

En l’espèce, s’agissant de l’année 2012, il est établi que les époux X ont omis de déclarer quatre comptes courants d’associés. Ces omissions s’élèvent à 1 455 024 euros, soit presque 12 % de l’actif net taxable à l’ISF des intéressés.

La Cour ne peut que constater que cette omission ne se confond pas avec une erreur comptable involontaire. En effet, les époux X connaissaient leur obligation de déclarer leurs comptes courants d’associés, dès lors qu’ils avaient déclaré antérieurement ceux des SCI Maraudeurs et Amphion du Mottay, ainsi que le démontre l’administration fiscale.

De surcroît, il est également démontré que les époux X, demandant le bénéfice des dispositions de l’article 760 du code général des impôts, s’étaient heurtés à une réponse négative de l’administration fiscale. L’administration fiscale leur avait opposé que cet article, qui précise que les comptes courants d’associés sont évalués d’après la déclaration estimative des parties lorsque le débiteur se trouve en état de faillite, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaire ou de déconfiture, ne pouvait trouver à s’appliquer pour les sociétés litigieuses, dès l’instant où ces dernières ne relevaient pas de l’une ou l’autre de ces situations.

S’agissant de l’année 2014, il est constant que les époux X ont déclaré les comptes courants litigieux, mais les ont évalués à 1 euro symbolique. Les omissions en résultant s’élèvent à 1 642 787 euros.

C’est ainsi à juste titre que l’administration fiscale observe que l’omission de déclaration des comptes courants litigieux ne peut correspondre à une simple erreur compte tenu de l’importance de cette omission et de la parfaite connaissance qu’avaient les époux X de leurs obligations déclaratives.

Pourtant, la Cour constate également, comme le fait l’administration fiscale dans ses écritures, que la minoration substantielle de la base nette imposable de leur ISF en 2014 alors que l’impossibilité pour les sociétés de rembourser les comptes courants n’est aucunement établie montre que c’est de façon délibérée que les époux X ont éludé une partie substantielle des droits dus, pour tenter d’échapper à l’impôt.

C’est donc à bon droit que l’administration a pu appliquer des sanctions pour manquement déliébéré aux époux X.

En outre, contrairement aux allégations des époux X, la décision de rectification du 30 avril 2015 de l’administration fiscale, ne souffre d’aucun manque de motivation, puisque ladite décision comprend les développements suivants, particulièrement clairs et précis sur la question des

manquements délibérés :

« (') ISF 2012 Les soldes des comptes courants d’associés que vous n’avez pas déclarés, ni mentionnés s’élèvent au total a’ 1 505 289 euros. Ces omissions correspondent a’ 12,7 % de l’actif net taxable à l’ISF.

L’omission de déclaration de ces comptes courants ne peut correspondent à une simple erreur compte tenu de son importance. Par ailleurs vous n’ignorez que vous deviez de’clarer vos comptes courants d’associés puisque vous l’avez fait pour certains.

Suite à la demande du service de communiquer le montant des comptes courants d’associés, vous entendez vous prévaloir des dispositions de l’article 760 du CGI pour justifier l’absence de déclaration de vos comptes courants d’associés. Or l’article 760 du Code Général des Impôts est très clair dès lors qu’il précisé que les comptes courants d’associés sont évalués d’après la déclaration estimative des parties lorsque le débiteur se trouve en état de faillite, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaire ou de déconfiture. Or, ce n’est le cas pour aucune des sociétés.

Ainsi, les omissions sur vos déclarations d’ISF relèvent d’un manquement délibéré destiné à minorer votre ISF 2012.

(…)

ISF 2014

Les soldes des comptes courants d’associés que vous avez déclarés pour un montant total de 7 euros s’élèvent à 1 693 059 euros. Ces omissions correspondent a’ 13,9 % de l’actif net taxable à l’ISF.

La minoration de déclaration de ces comptes courants ne peut correspondent à une simple erreur compte tenu de son importance. Par ailleurs vous n’ignorez que vous deviez déclarer vos comptes courants d’associés pour leur valeur nominale puisque vous l’avez fait pour certains sur les déclarations ante’rieures (SCI Maraudeurs et SCI Amphion du Mottay).

Suite à la demande du service de communiquer le montant des comptes courants d’associés, vous entendez vous prévaloir des dispositions de l’article 760 du CGI pour justifier l’absence de déclaration de vos comptes courants d’associés. Or l’article 760 du Code Général des Impôts est très clair dès lors qu’il précise que les comptes courants d’associés sont évalués d’après la déclaration estimative des parties lorsque le débiteur se trouve en état de faillite, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaire ou de déconfiture. Or, ce n’est le cas pour aucune des sociétés..

C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a pu appliquer les pénalités encourues au titre du manquement délibéré aux époux X.

Sur les mesures accessoires :

Il est équitable de condamner les époux X à verser la somme de 1 500 euros à la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Les époux X, partie perdante, supporteront les entiers dépens d’appel.

PAR CES MOTIFS

La Cour, statuant par arrêt contradictoire et par mise à disposition au greffe,

Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne les époux X à payer la somme de mille cinq cents euros à la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

Condamne les époux X aux entiers dépens d’appel.

Le Greffier, Le Président,