Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 03 FEVRIER 2025

(n° , 15 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/18011 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGSS7

Décision déférée à la Cour : Jugement du 01 Septembre 2022 – TJ de Bobigny – RG n° 20/07611

APPELANTS

Monsieur [J] [M]

[Adresse 5]

[Localité 11], Royaume Uni

né le [Date naissance 4] 1971 à [Localité 9] Angleterre

représenté par M^e Arnaud MONIN de la SELAS VO DINH – MONIN, avocat au barreau de SEINE-SAINT-DENIS, toque : 173

Madame [S] [L] épouse [M]

[Adresse 5]

[Localité 11], Royaume Uni

née le [Date naissance 1] 1969 à [Localité 10] (Irlande du Nord)

représentée par M^e Arnaud MONIN de la SELAS VO DINH – MONIN, avocat au barreau de SEINE-SAINT-DENIS, toque : 173

INTIME

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE

Le Directeur Régional des Finances Publiques d’Ile de France et du département de Paris

en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien

1, Pôle Juridictionnel Judiciaire,

Ayant son siège social

[Adresse 2]

[Localité 7]

représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 21 Novembre 2024, en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant Madame Solène LORANS, Conseillère, chargée du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Monsieur Xavier BLANC, Président

Madame Solène LORANS, Conseiller

Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Xavier BLANC, Président et par Sonia JHALLI, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

M. [J] [M] et Mme [S] [L] épouse [M], résidents fiscaux au Royaume-Uni où ils demeurent, ont déposé une déclaration d’impôt sur la fortune (ISF) au titre de l’année 2012 mentionnant un bien immobilier dont ils étaient propriétaires en France, la villa « My Way » située [Adresse 3] à [Localité 8] sur un terrain cadastré section BA [Cadastre 6], évalué à la somme de 7 940 000 euros, outre mobilier de 60 000 euros.

A la suite de l’envoi, le 5 février 2014, d’une demande de déclaration pour l’ISF au titre de l’année 2013, M. et Mme [M] se sont prévalus d’une exonération d’imposition au titre des loueurs en meublé et ont déclaré une valeur du bien pour l’année 2013 égale à zéro et ont déposé une nouvelle déclaration au titre de l’année 2012 mentionnant ce bien pour cette même valeur nulle.

Par proposition de rectification du 30 juin 2014, l’administration fiscale a remis en cause la valeur vénale déclarée de ce bien immobilier et son exonération à l’ISF au titre de l’année 2012.

Par proposition de rectification du 7 juillet 2014, elle a estimé que ledit bien immobilier ne constituait pas un bien professionnel exonéré d’ISF au titre de l’année 2013 et a procédé à l’évaluation de ce bien.

L’administration fiscale a répondu aux observations du contribuables par deux réponses datées du 19 février 2015.

Par avis notifié aux contribuables par lettre du 10 novembre 2015, la Commission départementale de conciliation du Var s’est déclarée favorable à l’estimation de l’administration fiscale s’agissant de la valeur de la villa « My Way ».

A la suite de cet avis, la valeur du bien, hors mobilier de 60 000 euros, a été évaluée à la somme de 9 098 700 euros pour l’année 2012 et 9 154 300 euros pour l’année 2013.

Suivant avis de mise en recouvrement du 23 décembre 2025, M. et Mme [M] ont été assujettis à l’ISF au titre des années 2012 et 2013 pour un montant de total de 147 677 euros, se décomposant comme suit :

— droits au titre de l’ISF 2012 : 19 719 euros, outre 1600 euros d’intérêts de retard ;

— droits au titre de l’ISF 2013 : 87 264 euros, outre 4 189 euros d’intérêts de retard et 34 905 euros de majoration de 40% pour manquement délibéré.

M. et Mme [M] ont contesté ces impositions par une réclamation en date du 11 janvier 2016, qui a fait l’objet d’une décision de rejet le 8 avril 2020.

Le 9 juillet 2020, M. et Mme [M] ont fait assigner le directeur régional des Finances Publiques devant le tribunal judiciaire de Bobigny afin de contester cette décision.

Par jugement du 1er septembre 2022, le tribunal judiciaire de Bobigny a statué comme suit :

«  DEBOUTONS Monsieur [J] [M] et Madame [S] [L] épouse [M] de l’ensemble de leurs demandes ;

DISONS n’y avoir lieu à l’application de l’article 700 du code de procédure civile ;

CONDAMNONS Monsieur [J] [M] et Madame [S] [L] épouse [M] aux dépens. "

Par déclaration du 20 octobre 2022, M. et Mme [M] ont interjeté appel de ce jugement.

Par dernières conclusions remises au greffe le 23 novembre 2022, M. et Mme [M] demandent à la cour de :

«  Vu les articles 761, 785, 885 A et s., 885 R ainsi que 1729 du CGI

Infirmer en toutes ses dispositions le jugement du tribunal judiciaire de BOBIGNY

Constater que l’évaluation de la valeur du bien ne tient pas suffisamment compte des caractéristiques de ce dernier par rapport à celles des éléments de comparaison ni de l’état d’indivision ;

En conséquence, constater que la valeur exacte est celle qui ressortit du rapport d’expertise du cabinet [Z]-[U] du 19/08/2014, complété par son addendum du 3/10/2022 qui a appliqué les décotes adéquates afin de tenir compte de cette disparité.

Constater que les demandeurs remplissent les conditions permettant de bénéficier d’une exonération d’ISF en leur qualité de loueur en meublés professionnels

Subsidiairement constater que leur bonne foi ne saurait être mise en cause

Ce faisant, accorder aux requérants la décharge de l’imposition mise en recouvrement pour un montant de 147 677 €

Condamner l’intimé au paiement de la somme de 3 000 euros par application des dispositions de l’article 700 du Nouveau code de procédure civile ;

Le condamner aux entiers dépens dont distraction au profit de Maître Arnaud Monin, aux offres de droit, conformément à l’article 699 du code de procédure civile. "

M. et Mme [M] font notamment valoir que :

* Sur la valeur vénale du bien

— la valeur du bien doit être appréciée dans son état de fait et de droit au jour du fait générateur de l’impôt et peut être déterminée à partir de cessions d’éléments de comparaison intrinsèquement similaires au bien en cause, intervenues antérieurement au fait générateur de l’impôt ; il appartient à cette administration d’établir, dès la notification de redressement, le caractère similaire des biens cités à titre de comparaison et au contribuable seulement de contredire ses arguments ;

— s’agissant de la valeur vénale du bien en cause au titre de l’année 2012 et 2013, la similarité en fait n’est pas établie aussi bien en ce qui concerne les caractères physiques que son état d’indivision, le rapport d’expertise mettant en évidence, sur son environnement immédiat, que les éléments de comparaison retenus par l’administration fiscale étaient situés dans des secteurs très nettement plus luxueux que celui dans lequel se trouve la villa « My Way », soit dans des positions dominantes, des parcs sécurisés, ou ayant une vue sur mer, et que les deux abattements de 10% pratiqués pour tenir compte de ce manque de similarité sont insuffisants ;

— l’administration fiscale, suivie par le tribunal, a dénaturé les conclusions de l’expert, soit une pièce capitale, en considérant que le bien entrait dans la catégorie des biens « très haut de gamme » alors que ce rapport indiquait le contraire « Prestations de belle qualité, sans pouvoir être considérées comme du haut de gamme » et commis une erreur sur ses qualités substantielles quant à sa plus-value quand il indique que la villa « possède de nombreux attributs qui lui confère une plus-value à savoir une adresse prestigieuse à proximité du golfe, des constructions d’une très haute qualité environnementale » ;

— concernant l’absence de vue sur mer, l’expert estime que l’abattement de 10% retenu est très insuffisant et l’évalue à 25% et, s’agissant de la différence de qualité de l’environnement de la villa « My Way », notamment en raison des nuisances, il considère qu’un abattement supplémentaire de 25% se justifie ;

— le tribunal ayant fait grief à l’expertise d’avoir pratiqué des abattements non tirés d’éléments de comparaison, l’expert a établi un addendum daté du 3 octobre 2022 à son rapport du 19 août 2014, comportant des éléments de comparaison pour les années 2012 et 2013 tirés de ventes de propriétés réalisées depuis moins de trois années au regard du fait générateur n’ayant aucune vue sur la mer dans un secteur proche du bien, aboutissant à une valeur moyenne au mètre carré habitable ressortant respectivement à 22 907 euros et 23 807 euros pour ces années, auquel il convient d’ajouter un abattement de 20% du fait de la médiocre qualité environnementale de la villa « My Way » et permettant de constater un écart de valeur de 33,57% entre les biens cités par le service et disposant d’une vue sur la mer et ceux n’en disposant pas;

— les époux ayant acquis le bien en indivision, la valeur déterminée par l’expert doit faire l’objet d’un abattement supplémentaire de 20% pour indivision accepté par le service et le premier juge et il convient d’ajouter le forfait mobilier de 60 000 euros, non contesté ;

* Sur la mise en cause du régime des loueurs en meublé professionnels

— l’administration fiscale ne peut plus se fonder sur des réponses ministérielles ou la doctrine administrative antérieures au 12 septembre 2012 non reprises dans la base BOFIP, lesquelles doivent être considérées comme ayant rapportées à compter de cette date, tandis que M. et Mme [M] peuvent se prévaloir, sur la base de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales, de celle qui y est publiée, au regard de laquelle ils remplissent les trois conditions leur permettant de revendiquer l’exonération visée à l’article 885 R du CGI, à savoir que le propriétaire des locaux soit inscrit au RCS en qualité de loueur professionnel, qu’il réalise plus de 23000 euros de recettes annuelles dans le cadre de cette activité et qu’il retire de cette activité plus de 50% des revenus professionnels à raison desquels son foyer fiscal est soumis à l’impôt sur le revenu ;

— pour l’appréciation du seuil de 50%, seul doit être pris en compte l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal au sens de l’ISF ; seuls sont à prendre en considération, lorsqu’ils proviennent de l’exercice d’une profession, les revenus appartenant aux catégories suivantes : traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, agricoles, non-commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 dudit code ;

— s’agissant de la première condition : ils sont inscrits au RCS de Fréjus en qualité de loueurs en meublé professionnels ; si cette inscription date du 2 août 2012, les dispositions de l’article 151 septies, VII du code général des impôts qui subordonnaient la reconnaissance de la qualité de loueur en meublé professionnel à la condition que l’un des membres du foyer fiscal soit inscrit au RCS ont été déclarées contraires à la Constitution par décision du 8 février 2018 (Cons. const. 8-02-2018 n° 2017-689 QPC) avec effet au 9 février 2018, de sorte que le caractère professionnel de l’activité de loueur en meublé professionnel s’apprécie désormais au regard des deux seules conditions prévues aux 2° et 3° de l’article 155, IV-2 de ce code ;

— concernant la deuxième condition : ils ont connu un retard dans l’établissement de la déclaration dû à leur cabinet comptable, la déclaration a été jointe à la réponse à la proposition de rectification et à la réclamation datée du 11 janvier 2016, ils ont pu à bon droit déposer une déclaration rectificative en prenant une décision de gestion d’abandon de la dotation d’amortissement, laquelle ne pouvait être comptabilisée pour une année entière, et le montant du chiffre d’affaires déclaré de 73 000 euros est supérieur à la limite de 23 000 euros ;

— les époux [M] sont éligibles à la troisième condition dès lors que les seuls revenus imposables en France sont les bénéfices industriels et commerciaux résultant de la location meublée, l’administration fiscale et le premier juge commettent une erreur de droit en exigeant un bénéfice alors que la doctrine administrative parle uniquement de recettes, que les revenus perçus par les non-résidents imposables uniquement à l’étranger ne sont pas retenus (BOI-BIC-CHAMP-40-10 n°165, 05-02-2020) et, même si l’on considère leurs revenus mondiaux qui sont imposés en Grande-Bretagne, ils n’ont aucun autre revenu à caractère professionnel et la location en meublé professionnelle est la seule source de revenus professionnels.

* Sur la majoration pour manquement délibéré

— la sanction est disproportionnée par rapport à leur comportement étant donné qu’en 2012, ils ont déposé leur déclaration, qu’en 2013, en raison d’un retard dans l’établissement de la déclaration de résultats, dû à leur cabinet comptable, ils ont pu se prévaloir de l’exonération en tant que location meublée professionnelle et déposer à bon droit une déclaration rectificative en prenant une décision de gestion d’abandon de la dotation d’amortissement et que, s’agissant de l’inscription du résultat dans la case « revenu foncier » de la déclaration n°2042, il s’agit d’une erreur du cabinet établissant leur déclaration ;

— le Conseil d’État exige que l’administration, qui a la charge de la preuve, démontre l’intention frauduleuse délibérée et a jugé que les pénalités majorant les impositions en cas de mauvaise foi constituent des accusations en matière pénale au sens de l’article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; or, l’administration fiscale présume la mauvaise foi qui ne saurait être liée à l’importance du redressement, sans la démontrer.

Par dernières conclusions remises au greffe le 23 février 2023, l’administration fiscale demande à la cour de :

«  déclarer M. [J] [M] et Mme [S] [L] époux [M] mal fondés en leur appel du jugement rendu le 1er septembre 2022 par le tribunal judiciaire de Bobigny ;

confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Bobigny ;

confirmer les rappels de l’administration ;

confirmer la décision de rejet du 8 avril 2020 ;

rejeter l’ensemble des demandes de M. [J] [M] et Mme [S] [L] époux [M] ;

rejeter la demande formée par M. [J] [M] et Mme [S] [L] époux [M] au titre de l’article 700 du CPC ; aux entiers dépens d’appel ;

rejeter la demande formée par M. [J] [M] et Mme [S] [L] époux [M] aux entiers dépens d’appel ;

condamner M. [J] [M] et Mme [S] [L] époux [M] aux entiers dépens d’appel ;

condamner M. [J] [M] et Mme [S] [L] époux [M] à verser à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du CPC. "

L’administration fiscale fait notamment valoir que :

* A titre liminaire, sur la charge de la preuve

— conformément à l’article R 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère excessif d’une imposition établie d’après ses propres déclarations repose sur le contribuable, de sorte qu’il appartient aux appelants d’apporter la preuve du caractère exagéré de l’imposition contestée et d’établir que la villa constitue un bien professionnel exonéré d’ISF, preuve qui n’est pas rapportée en l’espèce ;

* Sur la valeur vénale du bien

— l’administration a précisé qu’il existe un faible nombre de mutations présentant des caractéristiques intrinsèquement similaires au bien en litige propriété des appelants du fait du caractère exceptionnel de ce bien ;

— le rapport d’expertise [Z]-[U] a bien indiqué que le bien entrait dans la catégorie des biens très haut de gamme et n’a pas été dénaturé ;

— l’application d’un abattement de 25% pour absence de vue sur mer proposée par les appelants apparaît disproportionnée, d’autant que ces derniers n’établissent pas que les termes de comparaison qu’elle a retenus disposent réellement d’une vue sur mer et un abattement de 25% pour nuisances environnementales ne saurait être appliqué dès lors qu’un abattement de 10% a déjà pris en compte l’environnement ;

— la commission départementale de conciliation s’est prononcée dans un sens favorable à l’administration ;

— les cessions prises en compte dans l’addendum au rapport d’expertise ne peuvent servir de termes de comparaison et l’expert n’explique pas pourquoi il fait une moyenne entre la valeur déterminée dans son rapport de 2014 et celle de l’addendum ;

* Sur la qualification de la villa « My Way » en bien professionnel

— la villa n’est pas un bien professionnel au titre de l’ISF des années 2012 et 2013, au sens de l’article 885 R du code général des impôts,

— en vertu des articles 885 A et 885 E anciens du code général des impôts, les locaux d’habitation loués meublés peuvent être considérés comme des biens professionnels pour l’assiette de l’ISF des années 2012 et 2013 aux trois conditions cumulatives suivantes, devant être interprétées strictement, à savoir l’inscription au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel – la décision 2017-689 QPC étant sans objet car portant sur l’article 155 de ce code – la réalisation de plus de 23 000 euros de recettes annuelles dans le cadre de cette activité et le fait de retirer de cette activité plus de 50% des revenus professionnels à raison desquels le foyer fiscal est soumis à l’impôt sur le revenu ;

— il résulte des travaux préparatoires relatifs à la loi de finances pour 1982 sur l’ISF que le législateur a entendu exclure du régime dérogatoire d’exonération les contribuables pour lesquels l’activité de location meublée relève de la gestion de leur propre patrimoine ;

— dès lors et compte de la notion de profession, seuls les locaux loués meublés sources de revenus et non de déficits sont éligibles à ce régime ;

— pour apprécier la condition de seuil de 50% des revenus, il convient de retenir le revenu déclaré à l’impôt sur le revenu, soit le bénéfice industriel et commercial annuel dégagé par l’activité de location meublée et non les recettes,

— il ressort du texte même de la loi que le revenu à prendre en compte dans l’appréciation du seuil de 50 % doit être constitué par un bénéfice ;

— pour les non-résidents, le seuil des 50 % s’apprécie en tenant compte des revenus imposables en France en application de la législation fiscale française et, le cas échéant, des conventions fiscales internationales, les revenus perçus par les non-résidents imposables uniquement à l’étranger n’étant pas retenus ;

— il ressort des dispositions de l’article 885 A du code général des impôts que les conditions d’assujettissement à l’ISF sont appréciées au 1er janvier de l’année d’imposition ;

— en l’espèce, pour l’année 2012, les appelants n’exerçaient pas l’activité de loueurs meublés au 1er janvier et pour l’année 2013, si les deux premières conditions sont remplies – la réponse du 19 mai 2013 étant affectée d’une erreur en ce que le service fonde son analyse sur le résultat d’exploitation de l’année 2013 au lieu de l’année 2012 – la troisième condition, relative au seuil de 50% des revenus, ne l’est pas car leur résultat fiscal au 1er janvier 2012 était nul et qu’ils ne justifient que d’une location de courte durée en 2012.

* Sur la majoration pour manquement délibéré

— la mise en 'uvre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré implique que l’administration caractérise l’absence de bonne foi du contribuable qui suppose la réunion de deux conditions : un « élément matériel », l’omission ou l’insuffisance de déclaration et, un « élément intentionnel », l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt.

— au cas particulier, c’est à la suite d’une relance adressée par le service le 5 février 2014 que les appelants ont déposé, hors délai (le 7 mars 2014), une déclaration d’ISF pour l’année 2013 et des déclarations rectificatives BIC ont été déposées après l’envoi des propositions de rectifications objet du présent litige, ne visant qu’à faire apparaître des résultats bénéficiaires.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 7 octobre 2024.

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l’exposé du surplus de leurs prétentions et moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur la qualification de bien professionnel de la villa « My Way »

Aux termes de l’article 885 A du code général des impôts applicable à la date des faits :

«  Sont soumises à l’impôt annuel de solidarité sur la fortune ['] :

1° Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France ou hors de France. […]

2° Les personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France. […]

Les conditions d’assujettissement sont appréciées au 1er janvier de chaque année.

Les biens professionnels définis aux articles 885 N à 885 R ne sont pas pris en compte pour l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune. "

Conformément à l’article 885 R de ce code applicable à cette date :

«  Sont considérés comme des biens professionnels au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62. "

Comme le relèvent M. et Mme [M], les commentaires publiés sous la référence BOI-PAT-ISF-30-30-10-10-20121120 indiquent que : " Il résulte des dispositions de l’article 885 R du CGI que les locaux d’habitation loués meublés peuvent être considérés comme des biens professionnels pour l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune aux conditions cumulatives suivantes :

— que le propriétaire des locaux soit inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

— qu’il réalise plus de 23 000 € de recettes annuelles dans le cadre de cette activité ;

— qu’il retire de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels son foyer fiscal auquel il appartient est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI.

Pour l’appréciation du seuil de 50 %, doivent être pris en compte l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal au sens de l’impôt de solidarité sur la fortune ".

Il ressort de cet article 885 R que, pour apprécier si la troisième condition relative à la prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte, est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location.

La notion de revenus doit être distinguée de celle de recettes en ce qu’elle correspond aux sommes effectivement perçues par les contribuables, lesquels ne peuvent valablement invoquer des revenus équivalents au chiffre d’affaires des locations de meublés.

En l’espèce, s’agissant de l’année 2012, au vu des pièces versées aux débats, il n’est pas établi que les deuxième et troisième conditions exigées par ce texte étaient remplies au 1er janvier 2012. En effet, M. et Mme [M] ne justifient pas d’une location de la villa « My Way » au cours de l’année 2011 qui leur aurait procuré des recettes dans le cadre de l’activité de loueur professionnel, étant observé que l’extrait du registre du commerce et des sociétés de Fréjus qu’ils produisent mentionne une création d’activité avec début d’exploitation le 1er août 2012.

En ce qui concerne l’année 2013, l’activité de location meublée professionnelle de M. et Mme [M] leur a permis de réaliser des recettes annuelles de 80 000 euros en 2012, correspondant à une location de leur villa du 13 au 28 juillet, donc supérieures au seuil de 23 000 euros. Toutefois, ainsi qu’il ressort des déclarations au titre des bénéfices industriels et commerciaux et de résultat pour l’exercice clos le 31 décembre 2012 datées du 6 juin 2013, cette activité n’a donné lieu à aucun revenu.

En effet, cette déclaration mentionne que leur résultat d’exploitation était déficitaire à hauteur de 107 644 euros. S’ils ont transmis une nouvelle déclaration n°2033-B rectificative datée du 30 avril 2014, jointe à la réponse à la proposition de rectification et à la réclamation datée du 11 janvier 2016, indiquant un résultat d’exploitation et un bénéfice de 36 813 euros, l’administration fiscale soutient à juste titre que cette modification provient uniquement de la suppression de la dotation aux amortissements de 144 457 euros qui y figurait, suppression dont la réalité économique n’est pas justifiée. En particulier, si M. et Mme [M] invoquent un retard et une erreur de leur expert-comptable, aucune pièce ne permet de l’établir.

Le tribunal a donc considéré, à juste titre, que la troisième des conditions cumulatives exigées par l’article 885 R du code général des impôts n’était pas remplie.

Il s’ensuit que le jugement sera confirmé en ce qu’il écarte la qualification de bien professionnel de la villa « My Way ».

Sur la valeur vénale de la villa « My Way »

Aux termes de l’article 885 E du code général des impôts applicable à la date des faits:

«  L’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l’article 885 A, ainsi qu’à leur conjoint [']. "

Selon l’article 885 D de ce code, applicable à la même date :

« L’impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d’imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre. »

L’article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose :

«  En ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55, l’administration étant tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. En matière d’ISF, lorsque l’administration entend substituer à la valeur déclarée par le contribuable la valeur vénale réelle du bien en cause en application de l’article L17 du livre des procédures fiscales, il lui appartient d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. "

A cet égard, la valeur vénale d’un bien immobilier correspond au prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l’état dans lequel il se trouve à la date du fait générateur.

Une insuffisance de prix ou de valeur déclarée est établie par le recours à la méthode d’évaluation par comparaison, les termes de cette comparaison devant être tirés de la cession, contemporaine du fait générateur, de biens intrinsèquement similaires d’un point de vue physique, juridique et géographique mais non strictement identiques au bien en cause, dans le temps, l’environnement et dans l’emplacement.

En l’espèce, l’administration fiscale a effectué, suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L.55 du livre des procédures fiscales, la rectification de la valeur de la villa « My Way » évaluée par M. et Mme [M] à la somme de 8 000 000 euros, mobilier compris, dans leur déclaration d’ISF au titre de l’année 2012 et à zéro dans celle déposée par courrier du 6 mars 2014 au titre de l’année 2013 en réponse à la demande du 5 février 2014.

Pour ce faire, celle-ci produit, pour l’année 2012, quatre éléments de comparaison tirés de cessions de biens immobiliers intervenues sur la commune de [Localité 8] entre le 17 août 2010 et le 3 octobre 2011 et, pour l’année 2013, cinq éléments de comparaison tirés de cessions sur cette commune entre le 3 octobre 2011 et le 31 janvier 2012 lui ayant permis de déterminer un prix moyen au mètre carré de surface habitable, respectivement de 23 572 euros pour l’année 2012 et 23 716 euos pour l’année 2013 après abattements, tout en précisant qu’il existe un faible nombre de mutations présentant des caractéristiques intrinsèquement similaires au bien des époux [M] du fait du fait de son caractère exceptionnel.

Il ressort des pièces versées aux débats que ce bien constitue une villa située sur cette commune de [Localité 8], [Adresse 12], édifiée sur un terrain arboré d’une superficie de 6315 m2, de catégorie 3 et d’une surface habitable de 386 m2, après mesurage par l’expert.

Cette villa a été décrite par la Commission départementale de conciliation du Var, qui s’est prononcée dans un sens favorable à la position de l’administration, comme étant « composée de six chambres, deux salons, une salle à manger, six salles de bains, une grande cuisine indépendante, un cellier, une buanderie. Elle bénéficie également d’une terrasse couverte de 123 m2, de garages d’une surface totale de 97 m2, d’une piscine de 90m2, d’un pool-house ainsi que d’un court de tennis. Cette maison a été acquise en mars 2010 pour le prix de 8 000 000 euros. »

Le rapport d’expertise produit par les époux [M], établi le 19 août 2014 par M. [K] [Z], expert en évaluation immobilière, complété par un addendum du 3 octobre 2022, indique en page 30, au regard d’un tableau reprenant les critères distinctifs relatifs à la clientèle, à l’environnement, au type de logements, à la surface et au budget, adapté au marché de la Côte d’Azur et plus particulièrement de [Localité 8], que « ce bien entre dans la catégorie des biens dits de » très haut de gamme « , avec les réserves qui seront données ci-dessous au titre de l’aspect environnemental de la propriété. La surface du terrain, la qualité du bâti, son niveau de confort, la qualité des extérieurs sont des attributs de cette catégorie correspondant au » très haut de gamme « , mais échappant toutefois à l’immobilier de prestige. Par contre, véritable dichotomie entre ces éléments favorables, nous avons une qualité environnementale médiocre ne pouvant pas être compensée peu ou prou par une vue mer du fait de l’absence de vue. »

En relevant qu'« il est indiqué page 30 du rapport d’expertise que la villa » My Way « entre dans la catégorie des biens très haut de gamme », le tribunal n’a donc pas dénaturé ce rapport, l’expert se bornant à rappeler dans son addendum établi le 3 octobre 2022 les réserves, citées au point précédent, qui complètent cette appréciation.

L’expert a également retenu, pages 43, 44 et 56, comme principaux éléments défavorables un « environnement de qualité médiocre », une « absence de toute vue » et un " site de qualité moyen de [Localité 8] « , en précisant que » ces éléments défavorables sont selon nous rédhibitoires au titre du classement de la propriété à évaluer en « propriété de haut standing » et a fortiori en « propriété de prestige » et que cet environnement de qualité médiocre se caractérise par « une zone d’activités de stockage et réparations de bateaux, environnant la propriété à évaluer, avec en outre à proximité une déchetterie verte, ainsi qu’une aire de dépôt d’ordures ménagères et subsidiairement un stade de football avec des bungalows ».

Pour ce qui est des termes de comparaison retenus par l’administration fiscale pour l’année 2012, le rapport d’expertise indique, page 44, que « Considérant que 2 termes de comparaison présentés sont classés en catégorie cadastrale 2, un terme de comparaison en catégorie 2,5 et un terme de comparaison en catégorie 3, ce dernier à l’identique de la propriété à évaluer, les qualités intrinsèques des propriétés sont réputées relativement identiques, voire à l’avantage des comparables potentiels ». Par ailleurs, les termes de comparaison retenus pour l’année 2013 sont de la catégorie 3, sauf un, de catégorie 4.

Concernant les abattements appliqués au prix moyen dégagé de ces termes de comparaison par l’administration fiscale pour tenir compte de la situation réelle de cette villa, soit 10% en raison de l’absence de vue sur la mer et 10% en raison de l’existence à proximité, [Adresse 12], d’un secteur d’activités de gardiennage de bateaux, l’expert indique, pages 43 et 56 du rapport, « nous acquiesçons au principe de ces abattements, mais nous marquons notre désaccord sur leurs montants, considérant une erreur d’appréciation du service au titre du marché tropézien » et propose de fixer chacun de ces abattements à 25%, soit 50% au total.

S’agissant de l’année 2012, les termes de comparaisons issus des ventes des 17 août 2010 et 28 décembre 2010, à un prix mètre carré de 38 642 et 25 445 euros hors abattements, comportent bien au vu des constatations du rapport une vue pour le premier et un aperçu pour le second, sur la mer. Toutefois, leurs terrains sont plus petits que celui de la villa « My Way », soit 3395 m2 et 2246 m2 au lieu de 6315 m2.

Outre l’abattement de 20% pour absence de vue sur la mer et voisinage d’un secteur d’activités de gardiennage de bateaux, un abattement de 20% supplémentaire a été appliqué dans la mesure où ces biens n’étaient pas acquis en indivision alors même que, comme l’a relevé le tribunal, M. et Mme [M] n’ont pas non plus acquis leur villa en indivision mais en toute propriété pour le compte de la communauté universelle existant entre eux, conformément aux dispositions de l’article 6 de la Convention de la Haye du 14 mars 1978, suivant acte notarié de changement de régime matrimonial ainsi que cela ressort de l’acte de vente du 1er mars 2010 qu’ils produisent.

Cet abattement supplémentaire, appliqué aux seuls termes de comparaison acquis de SCI, n’a donc pas lieu d’être appliqué de manière générale, contrairement à ce qu’indiquent M. et Mme [M] dans leurs conclusions.

Concernant les deux autres biens, issus des ventes des 29 septembre 2010 et 3 octobre 2011, respectivement à un prix au mètre carré de 36 399 euros et 37 471 euros hors abattements, s’ils se situent dans un domaine résidentiel qualifié de très sécurisé par le rapport d’expertise, celui-ci se limite à indiquer qu’ils ont la vue sur la mer « selon les dires du gardien », ce qui ne permet pas de le démontrer. En outre, un abattement de 20% pour indivision a été ajouté pour le premier le terrain du second, de 4860 m2, est bien plus petit que celui de la villa « My Way ».

S’agissant de l’année 2013, les mêmes observations valent pour le terme de comparaison également retenu pour l’année 2012, issu de la cession du 3 octobre 2011. Concernant celui issu de la cession du 24 avril 2012, pour un prix de 32 833 euros, le rapport se limite à indiquer qu’il n’a pas été identifié par l’expert et un abattement supplémentaire de 20% pour indivision a été appliqué. Celui issu de la cession du 23 juillet 2012, pour un prix 33 354 euros, est situé dans un domaine résidentiel et aurait la vue sur la mer, sans que le rapport précise s’il l’a constaté. En outre, son terrain n’est que de 4345 m2 et la construction plus ancienne que la villa « My Way », ce qui est également le cas des deux derniers termes de comparaison issus des cessions des 19 novembre et 31 janvier 2012, pour un prix respectivement de 30 500 euros et 27 311 euros. L’administration fiscale a ajouté un abattement de 20% pour indivision au troisième terme de comparaison.

Il s’ensuit que les éléments de comparaison sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée, sont, compte tenu des correctifs apportés qu’il n’y a pas lieu de modifier, intrinsèquement similaires d’un point de vue physique, juridique et géographique, à la villa « My Way » et confirment la sous-évaluation de sa valeur déclarée au titre des années 2012 et 2013, tandis que l’estimation proposée par l’expert apparaît, au contraire, manifestement sous-évaluée.

Enfin, l’addendum au rapport d’expertise, comportant des termes de comparaison ne bénéficiant pas de la vue sur la mer ou en permettant un simple aperçu, ne remet pas en cause ces éléments.

En effet, s’agissant de l’année 2012, l’expert se réfère à quatre termes de comparaison en plus de celui tiré de la cession du 28 décembre 2010 pris en compte par l’administration pour établir un prix de marché au m2 de 22 907 euros, auquel il retranche une décote de 20% au titre de la médiocre qualité environnementale de la villa « My Way », soit 19 016 euros.

Or, ces quatre termes de comparaison ne sont pas pertinents dès lors que, s’agissant de ceux tirés des cessions des 5 février et 4 octobre 2009, ces cessions sont trop anciennes par rapport à la date du fait générateur de l’impôt, puisqu’elles sont antérieures à l’achat même de la villa « My Way », étant relevé que, au vu de l’acte de cession produit par l’administration, la seconde date même, en réalité, du 4 octobre 2007. Par ailleurs, le bien immobilier correspondant à la première cession n’est pas comparable à la villa « My Way » dès lors qu’il ressort de l’acte de cession fourni que la construction était achevée depuis moins de cinq ans.

Concernant le terme de comparaison tiré de la cession du 21 avril 2011, l’acte de vente versé aux débats par l’administration fiscale montre que l’addendum contient une erreur concernant la surface habitable qui s’élève à 244 m2 et non à 350 m2, ce qui ramène son prix au m2 à 28 688 euros. S’agissant de ce bien et de celui objet de la cession du 6 mai 2011, à un prix au m2 de 26 426 euros, il convient de relever que l’addendum ne décrit pas leurs caractéristiques intrinsèques ni ne fournit de précision quant à leur environnement, de sorte que ni leur comparabilité par rapport à la villa « My Way » ni la nécessité de la décote appliquée pour ce motif ne sont établis.

Enfin, les trois termes de comparaison retenus par l’addendum pour l’année 2013 sont issus des cessions des 28 décembre 2010, 21 avril 2011 et 6 mai 2011, déjà évoquées, auquel l’expert retranche une décote de 20% au titre de la médiocre qualité environnementale de la villa « My Way », soit un prix au mètre carré de 18 743 euros. Or, le premier a été pris en considération par l’administration fiscale et les deux autres sont les mêmes que ceux proposés pour l’année 2012, qui ne sont pas pertinents non seulement pour les raisons indiquées ci-dessus mais également du fait de leur ancienneté par rapport à la date du fait générateur de l’impôt, soit le 1er janvier 2013.

Dès lors, le jugement sera confirmé de ce chef.

Sur la majoration pour manquement délibéré au titre de l’année 2013

L’article 1729 du code général des impôts dispose :

«  Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

a. 40 % en cas de manquement délibéré ;

['] "

Pour établir ce manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve, d’une part de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Dans sa décision n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016, le Conseil constitutionnel a notamment indiqué que les sanctions financières instituées par ce texte préviennent et répriment les insuffisances volontaires de déclaration de la base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt. La nature de ces sanctions financières est directement liée à celle des infractions réprimées. Les taux de majoration fixés par le législateur ne sont pas manifestement disproportionnés.

En l’espèce, l’administration fiscale établit que, alors que M. et Mme [M] avaient déposé une déclaration d’ISF pour l’année 2012, ils ne l’ont fait pour l’année 2013, hors délai, qu’après une mise en demeure. En outre, ils ont déposé des déclarations successives et confuses concernant l’activité de loueur en meublé après l’envoi des propositions de rectification sans que l’erreur de leur expert-comptable qu’ils invoquent ne soit établie, ces éléments et cette chronologie démontrant l’intention d’éluder l’impôt en connaissance de cause.

Le jugement sera confirmé de ce chef.

Sur les dépens et l’article 700 du code de procédure civile

Le jugement sera confirmé en ce qu’il condamne M. et Mme [M], parties perdantes, aux dépens et au titre de l’article 700 du code de procédure.

En vertu de l’article 696 de ce code, ces derniers seront également condamnés aux dépens de l’appel et à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne M. [J] [M] et Mme [S] [L] épouse [M] aux dépens de l’instance d’appel ;

Déboute M. [J] [M] et Mme [S] [L] épouse [M] de leur demande formée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile et les condamne, sur ce fondement, à verser à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de l’instance d’appel et non compris dans les dépens.

LE GREFFIER LE PRÉSIDENT