RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 06 NOVEMBRE 2025

(n° , 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/19361 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGWPO

Décision déférée à la Cour : Jugement du 21 Octobre 2022 – TJ de [Localité 8]- RG n° 21/07880

APPELANTE

Madame [O] [S] épouse [D] en sa qualité d’héritière de feu M. [M] [S]

née le [Date naissance 2] 1956 à [Localité 8]

[Adresse 4]

[Localité 5] ' ISRAEL

Représentée par M^e Francine HAVET, avocat au barreau de PARIS, toque : D1250

INTIMÉ

MADAME LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DE [Localité 8]

[Adresse 1]

[Localité 6]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 16 Juin 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre,

Madame Solène LORANS, Conseillère

Monsieur Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Monsieur Edouard LOOS, magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre, et par Madame Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

M. [M] [S] a déposé des déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2007 à 2010, qui ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces.

Il a également fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre des années 2009 à 2011.

Le 29 novembre 2013, l’administration fiscale a notifié à M. [M] [S] une première proposition de rectification, concernant 1' impôt de solidarité sur la fortune des années 2007 à 20 l0, aux termes de laquelle elle a réintégré à 1' actif taxable le solde d’un compte n° l600.940 ouvert dans les livres de la banque suisse Edmond de Rothschild au nom de la société Mochita Holding corporation sise au Panama, dont M. [M] [S] était, selon elle, le bénéficiaire économique, ainsi que deux comptes ouverts dans les livres de la banque israélienne Leurni au nom de M. [M] [S].

Le 7 novembre 2014, une proposition de rectification complémentaire lui a été notifiée afin de réintégrer à l’actif taxable le solde d’un compte ouvert dans les livres de la banque Israël Discount Bank Ltd, pour les années 2007 à 2010 et de faire application du plafonnement de

l’impôt de solidarité sur la fortune pour ces années.

Le 30 janvier 2015, sur demande de l’administration, M. [M] [S] a déposé des déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2011 et 2012 ainsi qu’une déclaration de contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012.

Le 8 juin 2015, une troisième proposition de rectification a été notifiée concernant l’impôt de solidarité sur la fortune des années 2011 et 2012 et la contribution exceptionnelle sur la fortune de l’année 2012, afin de réintégrer à l’actif taxable la valeur des titres et des liquidités déposées sur un compte-titres et un compte-espèces ouverts dans les livres de la société Edmond de Rothschild. Le plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune de l’année 2011 a aussi été recalculé.

L’administration fiscale n’a en outre pas admis en déduction des bases imposables, les impositions supplémentaires établies au titre de l’impôt sur le revenu des années 2006 et 2011 et au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des années 2007 à 2010.

L’ administration fiscale a ensuite émis trois avis de mise en recouvrement, le 17 août 2015.

M. [M] [S] a formé une réclamation le 6 novembre 2015, qui a été partiellement admise le 16 juin 2017.

Les redressements ont été maintenus pour les montants suivants :

-23.930 euros en droits et 18.091 euros au titre des pénalités, soit 42.021 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2007,

-329.877 euros de droits et 233.552 euros de pénalités, soit 563.429 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2007,

-20.008 euros de droits et 14.165 euros de pénalités, soit 34.173 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2008,

-323.337 euros de droits et 213.401 euros au titre des pénalités, soit 536.738 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2008,

-162.238 euros de droits et 99.289 euros de pénalités, soit 261.527 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2009,

-298.547 euros de droits et 166.380 euros au titre des pénalités, soit 466.927 euros au titre de 1'impôt de solidarité sur la fortune 2010,

-161.769 euros de droits et 42.595 euros au titre des pénalités soit 204.364 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2011,

-72.072 euros de droits et 16.144 euros au titre des pénalités soit 88.216 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2012,

-113.214 euros de droits et 23.095 euros de pénalités, soit 136.309 euros au titre de la contribution exceptionnelle sur la fortune 2012,

-47.330 euros de droits et 25.748 euros de pénalités soit 73.078 euros au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune 2012,

-1 19.497 euros de droits et 62.617 euros de pénalités soit 182.1 14 euros au titre de la contribution exceptionnelle sur la fortune 2012,

soit au total 2.588.896 euros comprenant 1.671.819 euros de droits et 917.077 euros de pénalités.

Le 8 novembre 2017, M. [M] [S] a formé une réclamation contentieuse.

M. [S] aest décédé le [Date décès 3] 2019, laissant pour lui succéder ses enfants, madame [O] [S] et monsieur [R] [S].

Le 15 mars 2021, l’administration fiscale a rendu une décision de rejet de la réclamation.

Le 11 mai 2021, Mme [O] [S] a fait assigner 1' administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris.

* * *

Vu le jugement prononcé le 21 octobre 2022 par le tribunal judiciaire de Paris qui a statué comme suit :

— déboute Mme [O] [S] de toutes ses demandes,

— Condamne Mme [O] [S] aux dépens.

Vu l’appel de Mme [S] déposées le 15 novembre 2022,

Vu les dernières conclusions de Mme [S] déposées le 6 septembre 2023,

Vu les dernières conclusions de la directrice régionales des finances publiques d’Ile de France et de [Localité 8] déposées le 10 mai 2023,

Mme [O] [S] demande à la cour de statuer comme suit :

'REFORMER le jugement en date du 21 octobre 2022 du Tribunal Judiciaire de Paris en ce qu’il a débouté Monsieur [S] de ses demandes,

Statuant à nouveau,

PRONONCER l’irrégularité de la procédure ;

PRONONCER la décharge des impositions et pénalités contestées au titre de l’ISF des années 2007 à 2012 et de la CEF de l’année 2012, pour un total de 2 588 896 € ;

PRONONCER la décharge des impositions et pénalités en faisant application du plafonnement au titre des années 2007 à 2011 ;

A titre subsidiaire, PRONONCER la décharge des impositions et pénalités en faisant application d’une décote de 30% sur la valeur du compte n°1600.940 auprès de la banque privée Edmond de Rothschild à [Localité 7] (Suisse) au titre des années 2007 à 2010 ;

DEBOUTER la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France de toutes ses demandes, fins et conclusions contraires aux présentes.

CONDAMNER la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France au paiement d’une somme de 8.000 € en application de l’article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNER la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France aux entiers dépens'.

La directrice régionales des finances publiques d’Ile de France et de [Localité 8] demande à la cour de statuer comme suit:

déclarer Mme [O] [S] mal fondé en son appel;

— déclarer fondésles rappels;

— confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Paris le 21 octobre 2022;

— débouter Mme [O] [S] de ses demandes y compris sur la condamnation au versement de 8 000 € au titre de l’article 700 du CPC ;

— condamner Mme [O] [S] à tous les dépens d’appel.

SUR CE, LA COUR

a) Sur la régularité de la procédure

Madame [S] demande à la cour d’infirmer le jugement déféré et de déclarer la procédure irrégulière pour défaut de motivation lié à l’absence d’éléments de comparaison.

Elle expose que la proposition de rectification notifiée selon la procédure contradictoire prévue aux articles L 55 et suivants du livre des procédures fiscales n’a cité aucun terme de comparaison justifiant les rehaussements alors que l’évaluation des titres de placement doit être faite par référence aux prix stipulés pour des transactions récentes sur les actions de la même société ou sur des titres de sociétés considérées comme comparables.

L’administration fiscale rappelle que la procédure judiciaire a permis d’établir que M. [M] [S] était l’ayant droit économique à hauteur de 100% de la société panaméenne Mochita Holding Corp, société écran ayant permis à l’intéressé de loger ses actifs placés sur un compte en Suisse au sein de la banque Edmond de Rothschild . L’administration expose avoir retenu la valeur figurant sur les relevès au 31 décembre de l’années N-1pour chacune des années considérées sans nécessité de recourir à des éléments de comparaison.

Ceci étant exposé, l’article L.57 du livre des procédures fiscales dispose que: ' L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.'

Dans la présente espèce, la proposition de rectification du 29 novembre 2013 démontre que M. [M] [S] était titulaire du compte n° 1600.940 ouvert en Suisse auprès de la banque Edmond de Rothschild pour le compte de la société Mochita Holding Corp et de 2 comptes ouverts en Israël auprès des banques Leumi et Israël Discount Bank.

Ces actifs ont ainsi été intégrés à l’actif taxable de l’intéressé pour les montants figurant sur les comptes sans aucune nécessité de retenir des éléments de comparaison sur la valeur de titres de la société Mochita Holding Corp.

Lors de ses déclarations d’ISF 2011 et 2012, M. [M] [S] a porté dans les mêmes conditions le montant des liquidités mentionnées sur les relevés bancaires.

Madame [S] n’est pas fondée à soutenir qu’il en résulterait un défaut de motivation rendant la procédure fiscale irrégulière alors que le raisonnemment de l’administration était clairement exposé en fait comme en droit.

Le jugement déféré doit être confirmé de ce chef .

b) Sur l’application d’une décôte de 30%.

Madame [S] sollicite l’application d’une décôte de 30% sur la valeur des avoirs réintégrés à l’actif taxable pour le calcul de l’ISF afférent aux années 2007 à 2010.

L’appelante soutient que, suite à un libre choix de gestion, la société Mochita Holding Corp a été établie au Panama avec une structure interposée. Il en résulte des contraintes devant conduire à l’application d’une décôte .

L’administration fiscale s’y oppose en relevant que la localisation d’une société dans un pays à fiscalité privilégiée ne saurait être retenue comme une contrainte jstifiant une décôte des titres.

Ceci étant exposé, l’article 885 E du code général de simpôts dispose que:

' L’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l’article 885 A (…)'

Ainsi que justement relevé par les premiers juges, les avoirs déposés sur un compte bancaire constituent un élément d’actif à concurrence de leur montant. Madame [F] ne saurait invoquer le montage mis en place par son père tendant à déposer ses avoirs sur le compte d’une société panaméenne à fiscalité privilégiée pour bénéficier d’une décôte en relation avec des contraintes choisies voire recherchées.

c) Sur le plafonnement

Madame [S] soutient que le plafonnement calculé au titre de l’ISF des années 2007 à 2011 ne doit pas prendre en compte , au titre des produits, les revenus positifs résultant de la société Mochita Holding Corp, en application de l’article 123 bis du code général des impôts, qui ne constituent pas des revenus au sens du plafonnement prévu par l’article 885V bis du code général des impôts.

Selon l’administration fiscale, il convient, pour le calcul du plafonnement, d’inclure les revenus de la société Mochita Holding Corp.

Ceci étant exposé,il résulte des dispositions de l’article 885V bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige que:

'L’impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des crédits d’impôt et des retenues non libératoires, et, d’autre part, 85% du total des revenus nets de frais professionnels de l’année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire. Cette réduction ne peut excéder une somme égale à 50% du montant de cotisation résultant de l’application de l’article 885 V ou, s’il est supérieur, le montant de l’impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif fixé à l’article 885 U.

Les plus-values sont déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le présent code.

Pour l’application du premier alinéa, lorsque l’impôt sur le revenu a frappé des revenus de personnes dont les biens n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune du redevable, il est réduit suivant le pourcentage du revenu de ces personnes par rapport au revenu total.'

En application de cet article tous les revenus sont intégrés dans le calcul du plafonnement de l’ISF.

D’autre part , l’article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige dispose que:

' Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.

Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206(…)'.

Les revenus de la société Mochita Holding Corp entrent ainsi dans les revenus de capitaux mobiliers et sont inclus dans le calcul du plafonnement de l’ISF pour les années concernées.

Contrairement à ce que soutient Mme [S] ces revenus ne sont pas fictifs et la décision du conseil constitutionnel du 29 décembre 2012 invoquée par Mme [S] n’est pas applicable au litige puisqu’elle concernait l’intégration de revenus non disponibles et non réalisés. Au contraire, il apparait que M. [M] [S], ayant droit économique à 100% de cette société qualifiée de société écran par l’administration fiscale comme il est résulté de la procédure pénale pouvait disposer de ces revenus positifs.

Il se déduit de ce qui précéde que Mme [S] est mal fondée dans sa contestation relative à la prise en compte des revenus de la société Mochita Holding Corp.

d) Sur le passif déductible

Madame [S] demande à la cour de considérer que M. [M] [S] a valablement porté au passif de son ISF afférents aux années 2011 et 2012 les rappels notifiés par l’administration fiscale à hauteur de 7 758 765 euros pour l’année 2011et 9 513 703 euros pour l’année 2012. Elle ajoute que les dettes incertaines sont rétroactivement déductibles à hauteur du montant arrêté après contestation.

L’administration fiscale s’y oppose au motif que les dettes doivent être certaines au 1er janvier de l’année d’imposition pour être déductibles ce qui n’était pas le cas compte tenu de ce qu’elles avaient fait l’objet de contestations.

Ceci étant exposé, l’article 768 du code général des impôts dispose que:

'Pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite'.

Pour être admis au titre de chacune des 2 années considérées, le passif doit être certain au 1er janvier de chacune des 2 années concernées soit en l’espèce au 1er janvier 2011 et au 1er janvier 2012.

Dans la présente espèce, le passif dont Mme [S] sollicite la prise en compte est issu de propositions de rectification du 29 novembre 2013 au titre de l’IR et des 29 novembre 2013, 7 novembre 2014 et 8 juin 2015 au titre de l’IS. Ce passif était donc inexistant au 1er janvier 2011 et au 1er janvier 2012 et le principe de rétroactivité ne peut pas jouer puisqu’il se rapporte à des dettes existantes mais faisant l’objet de contestation, ce qui n’était pas le cas en l’espèce où il n’existait aucune contestation aux 1et janvier 2011 et 2012. .

Cette contestation doit être également rejetée .

e) Sur les majorations pour manquement délibéré au titres des année 2007 à 2010 et au titre des années 2011 à 2012

Madame [S] conteste la majoration de 40% pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements notifiés au titre des années 2007 à 2010 ainsi qu’au titre des années 2011 et 2012 .

Elle expose que le caractère délibéré doit être écarté puisqu’il résulte de certificats médicaux datés de 2008 que M. [M] [S] présentait des troubles de mémoire, une désorientation spatio-temporelle, une amnésie, des difficultés de jugement et un trouble de la planification et de la programmation.

L’administration fiscale s’y oppose en soutenant que les troubles mis en avant n’ont pas altéré le jugement de l’intéressé qui a sciemment omis de déclarer ses avoirs à l’étranger sur ses déclarations ISF.

Ceci étant exposé , pour l’application de la majoration de 40% , il appartient à l’administration de prouver le manquement 'délibéré’ de M. [M] [S] dans les inexactitudes ou omissions relevées au sens de l’article 1729 du code général des impôts.

Dans la présente espèce, Mme [S] verse aux débats:

— un courrier du docteur [X] adressé à son confrère [J] le 17 novembre 2008 faisant état de doléances de M. [S] sur des troubles de mémoire,

— une attestation du Docteur [T] du 2 juin 2009 relative à des troubles francs de la mémoire,

— un courrier du 14 décembre 2020 de Mme [L], orthophoniste, faisant état d’une désorientation spatio-temporelle majeure , d’une amnésie antérograde, de difficultés du jugement et d’un trouble de la planification et de la programmation.

Ces troubles du comportement ne caractérisent aucune altération du jugement ni incapacité de l’intéressé qui n’a fait l’objet d’aucune mesure de protection. Il s’en déduit que pendant toute la période concernée qui couvre les années 2007 à 2012, M. [S] a délibérément omis de déclarer des avoirs à l’étranger de l’ordre de 20 millions d’euros et les a abrités dans une société interposée domiciliée au Panama titulaire d’un compte en Suisse dont il était l’ ayant droit économique à hauteur de 100% .

La désorientation spatio-temporelle et l’amnesie rétrograde ont été constatées en décembre 2020.

Le jugement déféré doit ainsi être confirmé en ce qu’il a débouté Mme [S] de sa demande de décharge de la majoration de 40%.

f) Sur l’article 700 du code de procédure civile.

Le jugement déféré étant confirmé en toutes ses dispositions, Mme [S] doit être condamnée aux dépens et déboutée de sa demande d’indemnisation sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La Cour,

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions ;

Condamne Mme [O] [S] épouse [D] aux dépens d’appel ;

Déboute Mme [O] [S] épouse [D] de sa demande sur le fondemenrt de l’article 700 du code de procédure civile ;

Rejette toutes autres demandes.

LA GREFFIÈRE, LA PRÉSIDENTE,