RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 13 NOVEMBRE 2025

(n° , 7 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 23/06510 – N° Portalis 35L7-V-B7H-CHNOQ

Décision déférée à la Cour : Jugement du 22 Novembre 2022-TJ de [Localité 8] – RG n° 21/05684

APPELANT

MADAME LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DE [Localité 8]

Pôle Fiscal Parisien 1

Pôle Juridictionnel Judiciaire

[Adresse 1]

[Localité 4]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

INTIMÉE

Madame [E] [Y]

[Adresse 3]

[Localité 5]

Représentée par M^e Clotilde CATTIER, avocat au barreau de PARIS

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 15 Septembre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

Monsieur Xavier BLANC, Président de chambre

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Président

Madame Solène LORANS, Conseillère

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame Solène LORANS dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Monsieur Xavier BLANC, Président de chambre et par Madame Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSE DES FAITS ET DE LA PROCEDURE

[I] [Y] est décédé le [Date décès 2] 2012.

Une déclaration de succession a été déposée le 29 mars 2013 et rectifiée le 5 juillet 2013 par ses héritières, à savoir son épouse survivante et ses trois enfants dont Mme [E] [Y], faisant apparaître un actif net de 8 866 353,73 euros.

Le [Date décès 6] 2013, un acte de partage a été signé par les quatre cohéritières de [I] [Y]. Il ne s’agissait pas d’un partage pur et simple, des soultes ayant été stipulées à l’effet d’égaliser les lots des copartageantes.

Le 21 novembre 2016, l’administration fiscale a adressé aux héritières une proposition de rectification de la valeur vénale de sept biens immobiliers au motif que ces biens auraient fait l’objet d’une évaluation insuffisante dans la déclaration rectificative, dont un seul se trouvait dans le lot de Mme [Y].

A la suite des observations des contribuables du 19 janvier 2017, ces rehaussements ont été partiellement maintenus le 15 septembre 2017.

En raison de leur désaccord persistant avec l’évaluation de deux de ces biens retenue par l’administration fiscale, les cohéritières ont saisi les commissions départementales de conciliation de [Localité 8] et de [Localité 7], lesquelles ont rendu leur avis, respectivement, les 18 avril et 3 juin 2019.

Le [Date décès 6] 2019, l’administration fiscale a informé les cohéritières qu’elle se conformait à l’avis de ces commissions et leur a notifié les conséquences financières suivantes, l’évaluation des cinq autres biens ayant été acceptée :

— montant de la masse taxable rectifiée : 9 600 023 euros (actif net de succession de 8 866 353 euros + montant des rectifications de 733 670 euros) ;

— part de l’épouse survivante : 2 400 006 euros (25% en pleine propriété) exonérée de droits de succession et parts des trois filles : 2 400 006 euros chacune [(9 600 023 euros ' 2 400 006 euros) / 3) ;

— fraction de la part nette taxable de chaque fille selon le barème de l’article 777 du code général des impôts : 868 604 euros au lieu de 786 066 euros initialement acquittés, soit un complément de 82 538 chacune ;

Soit un complément de droits dus au total par les trois filles du défunt dont Mme [Y] : 247 614 euros (82 538 euros chacune x 3), outre 43 581 euros d’intérêts de retard (14 527 euros chacune x 3).

Le 30 août 2019, un avis de mise en recouvrement portant sur la somme de 291 195 euros a été adressé à Mme [Y].

Par courrier du 22 octobre 2019, Mme [Y] a contesté la liquidation des droits de mutation à titre gratuit notifiés le [Date décès 6] 2019 et sollicité le bénéfice du sursis à paiement de ces droits.

Par acte d’huissier du 12 août 2021, en l’absence de réponse de l’administration fiscale, Mme [Y] l’a fait assigner devant le tribunal judiciaire de Créteil.

Par jugement du 22 novembre 2022, le tribunal judiciaire de Créteil a statué comme suit :

« PRONONCE la décharge du rappel de droits de mutation à titre gratuit en principal ainsi que des pénales afférentes notifié à madame [E] [Y] par l’administration fiscale le [Date décès 6] 2019,

SUSPEND en conséquence l’exigibilité des impositions en litige,

CONDAMNE la Direction générale des finances publiques à payer à madame [E] [Y] la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’artic1e 700 du code de procédure civile,

CONDAMNE la Direction générales des Finances publiques au paiement des dépens,

RAPPELLE que l’exécution provisoire de cette décision est de droit. »

Par déclaration du 4 avril 2023, l’administration fiscale a interjeté appel de ce jugement.

Par dernières conclusions remises au greffe le 4 juillet 2023, l’administration fiscale demande à la cour de :

« Recevoir la directrice régionale des finances publiques d’Île-de-France et de [Localité 8] en son appel et l’y déclarer fondé ;

Infirmer le jugement entrepris en ce qu’il a :

— Prononcé la décharge du rappel de droits de mutation à titre gratuit en principal ainsi que des pénalités afférentes notifié à Madame [E] [Y] par l’administration fiscale le [Date décès 6] 2019 ;

— suspendu en conséquence l’exigibilité des impositions en litige ;

— condamné l’administration à payer à Madame [E] [Y] la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamné l’administration au paiement des dépens.

Et statuant à nouveau :

— confirmer la décision implicite de rejet de l’administration ;

— confirmer les rappels effectués par l’administration ;

— condamner Madame [E] [Y] aux dépens de première instance et d’appel. »

L’administration fiscale fait notamment valoir que :

— les droits de mutation par décès sont assis sur la valeur des biens transmis par le défunt ;

— l’article 777 du code général des impôts prévoit que le tarif des droits de mutation à titre gratuit s’applique à la part nette globale recueillie par chaque ayant droit, c’est-à-dire à la partie des actifs composant la succession transmise à ce dernier ; or, les soultes ne constituent pas des biens transmis par succession ;

— en application de cet article 777 et des articles 826 et 883 du code civil, lorsqu’un partage intervient postérieurement au dépôt de la déclaration de succession comme en l’espèce, les attributions du partage ne peuvent être retenues comme base de la liquidation des droits de mutation par décès que si ce partage est pur et simple, c’est-à-dire s’il ne comporte ni soulte, ni plus-value et que les biens ont été attribués à chaque copartageant dans la proportion de ses droits successoraux ; cela se justifie dès lors que, dans cette situation, le lot de chaque copartageant est seulement composé de biens faisant partie de l’actif successoral (biens ayant appartenu au défunt) ;

— lorsqu’au contraire les biens attribués à chaque copartageant ne correspondent pas à leurs droits et que des soultes sont stipulées à l’effet d’égaliser les lots, les droits de mutation à titre gratuit ne peuvent par conséquent être assis directement sur les biens attribués mais en fonction des droits théoriques de chaque copartageant dans la masse à partager, ce qui est le seul moyen d’assurer l’égalité des héritiers devant la loi fiscale et d’éviter qu’une vocation successorale égale ne donne lieu à une base d’imposition plus avantageuse pour certains (les titulaires de soultes) ;

— le jugement n’assure pas l’égalité des droits entre héritières en ce qu’il limite le montant des droits de mutation dus par l’intimée sur la base de la part qu’elle a reçue ;

— de plus, le tribunal a statué ultra petita en ce qu’il a octroyé une décharge plus importante que celle de 83 306 euros demandée par Mme [Y] en la déchargeant aussi de la part des autres héritières alors qu’en tout état de cause, compte tenu de la solidarité entre héritiers prévue à l’article 1709 du code général des impôts et appliquée tout au long de la procédure de rectification, cette dernière est débitrice solidaire de la totalité des droits de succession dus au titre de la succession.

Par dernières conclusions remises au greffe le 2 octobre 2023, Mme [Y] demande à la cour de :

« Vu l’article 777 du Code Général des impôts

Vu l’article 883 du Code civil

Vu la décision de rejet implicite de l’administration fiscale à la réclamation du 22 octobre 2019

Vu les moyens qui précèdent et les pièces produites aux débats

Il est demandé à la Cour d’Appel de Paris pour les causes et raisons sus-énoncées de :

— Confirmer le jugement rendu le 22 novembre 2022 par le Tribunal judiciaire de Créteil en ce qu’il a tranché en faveur de l’annulation de la décision de rejet attaquée de la Direction Générale des Finances Publiques, dès lors que cette décision maintient à la charge de Madame [E] [Y] des droits de mutation à titre gratuit, qui sont afférents à des biens qui ont été inclus dans le lot des autres héritières de Monsieur [I] [Y], dans le cadre du partage de la succession de ce dernier intervenu le [Date décès 6] 2013 ;

— Constater l’irrégularité de la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, telle qu’elle résulte des conséquences financières notifiées aux héritières de Monsieur [I] [Y] le [Date décès 6] 2019, dans la mesure où, en application de l’effet déclaratif du partage visé à l’article 883 du Code Civil, les droits de mutation à titre gratuit auraient dû être liquidés en fonction de la valeur des biens effectivement placés dans le lot de chaque héritière ;

— Ordonner en conséquence la décharge des droits de mutation titre gratuit contestés en principal et des pénalités y afférentes, pour un montant de 83 306 euros ;

— Débouter le Directeur Régional des Finances Publiques de l’intégralité de ses demandes, fins et prétentions ;

— Prononcer la suspension de l’exigibilité des impositions en litige ;

— Condamner la Direction Régionale des Finances Publiques à verser la somme de 5'000 euros au titre de l’article 700 du Code de Procédure Civile concernant le remboursement des frais irrépétibles ;

— Condamner l’Etat aux entiers dépens de la procédure. »

Mme [Y] fait notamment valoir que :

— contrairement à la doctrine administrative, en application de l’effet déclaratif du partage visé à l’article 883 du code civil, les droits de mutation à titre gratuit auraient dû être liquidés en fonction de la valeur des biens effectivement placés dans le lot de chaque héritière, cet article ne faisant aucune distinction en fonction des modalités de réalisation du partage ;

— l’administration fiscale reconnaît elle-même dans sa doctrine l’absence de fondement légal de la limitation de la prise en compte de cet effet déclaratif aux partages purs et simples ;

— l’effet déclaratif du partage doit s’appliquer également en cas de partage avec soulte, au motif que les dispositions du code civil ne limitent pas la portée de cet effet déclaratif, comme retenu par la cour d’appel de Rouen dans un arrêt du 30 octobre 2013 (CA Rouen, 1re ch. civ., 30 oct. 2013, n° 12/06081), le cas du recel successoral, notamment, montrant aussi que le partage est toujours opposable à l’administration fiscal en son effet déclaratif ;

— au cas présent, l’approche de l’administration fiscale conduit à creuser une inégalité manifeste entre les héritiers au détriment de Mme [Y] qui a reçu moins et devrait payer autant de droits de succession ;

— une action visant à contester le partage ne serait plus ouverte, pour cause de prescription.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 8 septembre 2025.

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l’exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

S’agissant des dispositions fiscales, en vertu de l’article 677 du code général des impôts, sous réserve de dispositions particulières, sont passibles d’une imposition proportionnelle ou progressive notamment les transmissions, soit entre vifs, soit par décès, de propriété ou d’usufruit de biens meubles ou immeubles, ainsi que les actes constatant un partage de biens meubles ou immeubles.

L’article 750 ter de ce code dispose :

« Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit : 1° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France ['], lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B ; ['] »

Par ailleurs, l’article 777 du code général des impôts prévoit :

« Les droits de mutation à titre gratuit sont fixés aux taux indiqués dans les tableaux ci-après, pour la part nette revenant à chaque ayant droit : ['] »

Aux termes de l’article 1709 de ce code :

« Les droits des déclarations des mutations par décès sont payés par les héritiers, donataires ou légataires.

Les cohéritiers, à l’exception de ceux exonérés de droits de mutation par décès, sont solidaires. »

Concernant les dispositions civiles, l’article 826 du code civil dispose :

« L’égalité dans le partage est une égalité en valeur.

Chaque copartageant reçoit des biens pour une valeur égale à celle de ses droits dans l’indivision.

S’il y a lieu à tirage au sort, il est constitué autant de lots qu’il est nécessaire.

Si la consistance de la masse ne permet pas de former des lots d’égale valeur, leur inégalité se compense par une soulte. »

Aux termes de l’article 883 de ce code :

« Chaque cohéritier est censé avoir succédé seul et immédiatement à tous les effets compris dans son lot, ou à lui échus sur licitation, et n’avoir jamais eu la propriété des autres effets de la succession.

Il en est de même des biens qui lui sont advenus par tout autre acte ayant pour effet de faire cesser l’indivision. Il n’est pas distingué selon que l’acte fait cesser l’indivision en tout ou partie, à l’égard de certains biens ou de certains héritiers seulement.

Toutefois, les actes valablement accomplis soit en vertu d’un mandat des coïndivisaires, soit en vertu d’une autorisation judiciaire, conservent leurs effets quelle que soit, lors du partage, l’attribution des biens qui en ont fait l’objet. »

Mme [Y] se réfère également aux commentaires publiés sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-50-10, lesquels indiquent notamment que : « Lorsque le dépôt de la déclaration intervient postérieurement à un partage pur et simple de la succession, la liquidation est effectuée en prenant pour base les attributions du partage. Il s’agit de l’application sur le plan fiscal de l’effet déclaratif attribué au partage par l’article 883 du code civil, en vertu duquel chaque héritier est censé avoir reçu directement du défunt les biens mis dans son lot et n’avoir jamais eu de droit sur les autres biens. Toutefois, le partage n’est pas pris purement et simplement comme base de la liquidation. On en tient compte pour la détermination des parts taxables mais les biens sont évalués conformément aux règles prévues pour l’assiette des droits de mutation par décès [']. Lorsque le partage pur et simple intervient après le dépôt de la déclaration de succession et la liquidation des droits, il y a lieu de rectifier celle-ci en conséquence. Si la nouvelle liquidation entraîne un supplément de droits, une déclaration complémentaire doit être souscrite dans le délai de six mois. ['] L’administration a pris pour règle de ne retenir les attributions du partage comme base de la liquidation des droits de mutation par décès que si le partage est pur et simple, c’est-à-dire s’il ne comporte ni soulte, ni plus-value. Ne constitue donc pas un partage pur et simple :

— celui qui contient une répartition inégale du passif : il y a alors soulte à la charge de celui qui supporte une fraction de passif supérieure à sa part virile ;

— celui qui attribue à un copartageant des biens sur lesquels il n’avait aucun droit, même si aucune soulte n’est versée pour compenser la différence entre les attributions.

['] En l’absence de partage pur et simple, la part nette de chaque redevable est déterminée en déduisant de sa part brute dans l’actif successoral, fixée d’après les règles de la dévolution légale et, le cas échéant, des dispositions testamentaires ['] la part du passif qui lui incombe ainsi que les donations en avancement d’hoirie qu’il a pu recevoir.['] En vue de déterminer la part nette revenant aux ayants droit tenus au paiement proportionnellement à leur émolument (héritiers, légataires universels ou à titre universel), le montant total des dettes est déduit de l’actif brut successoral. Les parts nettes sont alors calculées sur le résultat ainsi obtenu. ['] »

En l’espèce, ainsi que le fait valoir Mme [Y], l’administration fiscale ne prend en compte l’effet déclaratif du partage résultant de l’article 883 du code civil pour la liquidation des droits de succession que s’il est pur et simple, alors que cette disposition ne fait pas de différence entre les partages purs et simples et les partages avec soultes et plus-values concernant leur effet.

Mme [Y] relève également à juste titre l’existence d’un délai de prescription encadrant la possibilité de remettre en cause le partage à la suite d’un redressement fiscal, étant relevé que l’action en complément de part pour lésion, à laquelle une évaluation erronée des biens à partager ou d’un allotissement dont la valeur est inférieure à celle à laquelle le copartageant était en droit de prétendre dans la masse partageable ouvre droit, si les conditions en sont réunies, se prescrit par deux ans à compter du partage selon l’article 889 du code civil.

Il n’en demeure pas moins que, comme le soutient l’administration fiscale, les dispositions du code général des impôts, notamment l’article 750 ter de ce code, prévoient que les droits de mutation à titre gratuit sont assis sur la valeur des biens figurant dans la succession à la date du décès transmis par ce décès.

Or, en principe, lorsque le partage n’est pas pur et simple, certains lots ne sont pas constitués seulement de ces biens, mais également de soultes n’étant pas soumises à ces droits. Ainsi, le fait de rectifier la déclaration de succession à la base de la liquidation des droits de succession en conséquence d’un partage avec soultes en appliquant une rétroactivité prise de l’application de l’article 883 du code civil, abstraction faite d’une éventuelle évaluation incorrecte dans la déclaration initiale entraînant un redressement fiscal, comme le redressement qui fait l’objet du présent litige et dont Mme [Y] cherche à atténuer les conséquences, aurait bien pour effet d’avantager les héritiers attributaires de soultes dans leur lot, en contradiction avec la règle d’égalité entre eux.

Au surplus, seuls les partages purs et simples contiennent une répartition des biens entre les héritiers qui est exactement conforme à leurs droits dans la succession, sous réserve néanmoins d’une évolution de la valeur des biens entre la date du décès et la date du partage, tandis que lorsqu’ils comportent des soultes ou des plus-values, les attributions des biens mêmes de cette succession sont pour les unes supérieures et, pour les autres, inférieures au montant de leurs droits.

Il sera observé, au surplus encore, que le code général des impôts prévoit des règles spéciales concernant l’effet des partages, à ses articles 746 à 748, certes en ce qui concerne l’imposition de tels actes et non les transmissions par décès.

Il découle de l’ensemble de ces éléments que, contrairement à ce qu’a jugé le tribunal, le refus de l’administration fiscale de liquider les droits de succession en calculant la part nette revenant à chaque héritière sur la base des attributions du partage plutôt que sur la fraction de l’actif successoral net revenant en droit à chacune était fondé.

Eu égard à ce qui précède, le jugement sera infirmé en ce qu’il estime fondée cette contestation, prononce la décharge du rappel de ces droits notifié le [Date décès 6] 2019 et suspend en conséquence l’exigibilité des impositions.

Sur les dépens et l’article 700 du code de procédure civile

Compte tenu du sens de la présente decision, le jugement sera également infirmé en ce qu’il condamne l’administration fiscale aux dépens et au titre de l’article 700 du code de procedure civile.

Mme [Y], partie perdante, sera condamnée aux dépens de première instance et d’appel en vertu de l’article 696 du code de procedure civile et déboutée de sa demande d’indemnité au titre de l’article 700 de ce code.

PAR CES MOTIFS

La Cour,

Infirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Statuant à nouveau et y ajoutant,

Déclare fondée la décision implicite de l’administration fiscale de rejet de la réclamation de Mme [E] [Y] formée le 22 octobre 2019 ;

Déboute Mme [E] [Y] de l’ensemble de ses demandes ;

Condamne Mme [E] [Y] aux dépens de première instance et d’appel.

LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,