PS/DD

Numéro 21/01482

COUR D’APPEL DE PAU

1^re Chambre

ARRÊT du 06/04/2021

Dossier : N° RG 18/03570 – N° Portalis DBVV-V-B7C-HCO3

Nature affaire :

Demande relative à d’autres droits d’enregistrement ou assimilés

Affaire :

B C D épouse X,

Y X

C/

ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES

Grosse délivrée le :

à :

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

A R R E T

prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour le 06 Avril 2021, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

* * * * *

APRES DÉBATS

à l’audience publique tenue le 09 Février 2021, devant :

Madame H-I, conseiller faisant fonction de Président

Monsieur SERNY, Conseiller magistrat chargé du rapport conformément à l’article 785 du Code de procédure civile

Madame ASSELAIN, Conseiller

assistés de Madame F, Greffier, présente à l’appel des causes.

Les magistrats du siège ayant assisté aux débats ont délibéré conformément à la loi.

dans l’affaire opposant :

APPELANTS :

Madame B C D épouse X

née le […] à KOUBA

de nationalité Française

[…]

[…]

Représentée par Maître PENEAU de la SCP PENEAU-DESCOUBES PENEAU, avocat au barreau de MONT-DE-MARSAN

Monsieur Y X

né le […] à […]

de nationalité Française

[…]

[…]

Représenté par Maître PENEAU de la SCP PENEAU-DESCOUBES PENEAU, avocat au barreau de MONT-DE-MARSAN

INTIMEE :

ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du Département des Bouches-du-Rhône qui élit domicile en ses bureaux situés

[…],

[…]

[…]

Représentée par Maître MARIOL de la SCP LONGIN-MARIOL, avocat au barreau de PAU

sur appel de la décision

en date du 17 OCTOBRE 2018

rendue par le TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE DE […]

RG numéro : 17/00742

Vu l’acte d’appel initial du 13 novembre 2018 ayant donné lieu à l’attribution du présent numéro de rôle,

Vu le jugement dont appel rendu le 17 octobre 2018 par le tribunal de grande instance de […] qui a débouté les époux X de leur action tendant à faire juger infondée la réintégration par l’administration de leurs comptes courants d’associés portés au passif de la S.A.R.L. SIANES dont ils sont les seuls associés,

Vu les dernières conclusions transmises par voie électronique le 19 avril […] par les époux X qui poursuivent l’infirmation du jugement en soutenant :

— l’existence des vices de procédure pour défaut de motivation,

— l’applicabilité des dispositions propres aux Société Civiles de construction vente ;

Vu les dernières conclusions transmises par voie électronique le 10 avril […] par l’administration fiscale qui sollicite la confirmation du jugement et demande reconventionnellement 3.000 euros en compensation de frais irrépétibles.

Vu l’ordonnance de clôture délivrée le 06 janvier 2021.

Le rapport ayant été fait oralement à l’audience.

MOTIFS

Chronologie de la phase gracieuse

Les époux X ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces.

Le 24 novembre 2016, une proposition de rectification leur a été adressée par l’administration des impôts concernant leurs déclarations d’ISF des années 2013 et 2014.

Les époux X ont répondu le 22 décembre 2016, puis le 07 janvier 2017.

Le 13 janvier 2017 le fisc a répondu à leurs observations, maintenu sa position en impartissant un délai d’un mois pour répliquer.

Le 21 janvier 2017, les époux X ont répondu en annonçant un courrier complémentaire avant l’expiration du délai.

Le 12 février 2017 et le 17 février 2017, ils ont envoyé deux courriers supplémentaires.

Le 31 mars 2017 a été émis un avis de mise en recouvrement référencée 4000200 2 06194 31/03/2017 05086 pour le recouvrement de 21.261 euros de droits et 3.123 euros de pénalités outre les intérêts ultérieurs.

Le 26 avril 2017, Y X a formé réclamation.

Le 18 mai 2017, la réclamation a été rejetée.

Le 12 juillet 2017, les époux X ont assigné l’administration devant le tribunal de grande instance de […].

Sur la procédure

La proposition de rectification est motivée de manière exhaustive ; elle vise les textes de fond, comme les textes de procédure organisant la discussion écrite et contradictoire jusqu’à la réclamation.

L’opération de réintégration y est clairement expliquée et les redevables ne pouvaient nullement se tromper quant à sa signification ; l’administration a exposé sa position qui est de considérer le compte courant d’associés comme une créance des associés sur la société pour intégrer ensuite cette créance entre dans l’actif net personnel taxable des époux X.

Cette position est d’autant plus claire que le fisc, dans l’intérêt du redevable, a explicitement déclaré réduire l’assiette taxable du montant du compte créditeur de la S.A.R.L. SIANES en déduisant de son montant le solde débiteur (qui ne devrait pas l’être) des associés dans une autre société commerciale. Abstraction faite de sa régularité, ce compte d’associé débiteur au sein d’une autre société, reste en effet un passif du patrimoine personnel des époux X dont il doit être tenu compte même s’il n’avait pas été déclaré.

Les époux X n’ont donc pas été privés du débat gracieux contradictoire relatif à la réintégration des comptes courants ; l’administration a rappelé l’ensemble des règles rappelant la composition de l’actif taxable à l’ISF comme elle en a l’obligation. Et c’est précisément parce que le fisc argumentait sur la nature juridique du compte courant que, dès sa première lettre de contestation du 22 décembre 2016, Y X écrivait en ces termes :

'(…)

Le problème posé

(…)

Il s’agit de définir si les montants portés dans les comptes courant d’associés sont nécessaires ou pas, à l’activité professionnelle du contribuable. Et en application du BOIT PAT ISF 30 30 40 20120912, le §10, qui fait référence à l’article 885 O ter du CGI, de vérifier s’il y a eu des transferts abusifs dans le patrimoine de la société de biens du patrimoine non professionnel ; c’est l’affaire Z A (KERING) aux premières années de l’IGF.

La résolution de ce problème doit se faire en dehors de toute croyance ou interprétation hasardeuse ou sans fondement. Seule l’analyse et la technique comptable peuvent donner une réponse claire, précise, fondée et scientifique.'

Le redevable avait parfaitement identifié le fondement juridique de la proposition de rectification dès la réception de la proposition de rectification ; par les termes de ce courrier, Y X a donc entendu opposer le caractère professionnel des comptes courants taxés, c’est-à-dire les dispositions de l’article 885 N qu’il visera expressément dans sa seconde lettre du 07 janvier 2017.

En fin de procédure gracieuse, sa réclamation du 26 avril 2017 est rédigée avec précision ; elle repose sur le même fondement.

En résumé :

— le fisc détecte un compte courant constituant un actif des époux et ne le présume pas comme étant un bien professionnel ; le fisc demande donc très normalement des explications en rappelant les textes légaux posant la liste des biens susceptibles d’être assujettis à l’ISF ;

— le contribuable répond en soulevant l’exception tirée de l’article 885 N du même CGI pour soutenir qu’il est hors du champ d’application de la taxe ;

— le fisc n’aurait pas envoyé de proposition de rectification s’il avait pu raisonnablement analyser le compte courant comme un bien professionnel ; c’était donc bien au contribuable de soulever l’objection, ce qu’il a fait dès son premier courrier ;

— le redevable rappelle au passage l’historique législatif de l’imposition sur le patrimoine ;

— la réponse ministérielle de 1980 sur la nature juridique des comptes courants d’associés – certes antérieure à la première mouture de ce type d’imposition – a une portée générale parfaitement transposable dans tout litige concernant les analyses à porter sur de tels comptes pour leur assujettissement à quel qu’impôt que ce soit ; elle n’est pas de nature à révéler une position aberrante du fisc qui aurait empêché le redevable d’exercer ses droits en défense.

La procédure s’est donc déroulée normalement et le contribuable a répondu en avançant le moyen de droit qu’il estime propre à contredire la thèse de l’administration. Les époux X ne peuvent donc utilement invoquer aucune violation du contradictoire dans la défense de leur droit.

La procédure de l’administration est donc régulière. Le débat au fond doit être abordé.

Sur le fond

Inapplicabilité de l’article 239 Ter du Code général des impôts

L’article 239 ter du Code général des impôts dispose :

I. – Les dispositions du 2 de l’article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l’entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d’immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social.

Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés.

II. – Les dispositions du I sont également applicables :

1° Aux sociétés civiles ayant pour objet la construction d’immeubles en vue de la vente, qui ont été créées avant la date de publication de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 mais n’ont procédé, avant cette date, à aucune vente d’immeuble ou de fraction d’immeuble ;

2° Aux sociétés civiles ayant pour objet la construction d’immeubles en vue de la vente qui sont issues de la transformation de sociétés en nom collectif ayant le même objet, ou de sociétés visées à l’article 1655 ter sous réserve qu’elles soient en mesure de justifier que, jusqu’à la date de la transformation inclusivement, elles n’ont consenti aucune vente d’immeuble ou de fraction d’immeuble et qu’aucune de leurs parts ou actions n’a été cédée à titre onéreux à une personne autre qu’un associé initial.

Il est sursis à l’imposition des plus-values dégagées lors de la transformation à la condition que celle-ci ne s’accompagne d’aucune modification des valeurs comptables des éléments d’actifs, tant dans les écritures de la société que dans celles de ses associés.

Ce texte ne peut trouver à s’appliquer en l’espèce puisque les sociétés SIANES et LUCIA détenues par les époux X sont des S.A.R.L., c’est-à-dire des sociétés commerciales dans la forme dans lesquelles les associés ne sont pas indéfiniment responsables des passifs sociaux.

Le jugement n’encourt aucune critique en ayant relevé l’inapplicabilité de ce texte.

Un compte courant d’associé créditeur peut être qualifiable de bien professionnel à certaines conditions

Le solde créditeur d’un compte courant d’associé est juridiquement une dette de la société envers ses associés et constitue un élément du passif de la société.

Réciproquement, le montant de compte courant d’associé constitue donc une créance des associés qui figure à l’actif de leur patrimoine ; il entre dans l’actif taxable au titre de l’ISF, à la différence de la valeur des parts sociales ; mais à certaines conditions, il peut suivre le régime des biens professionnels.

En droit, Y X fait à juste titre valoir qu’un compte d’associé créditeur peut, quelle que soit la forme de la société, revêtir le caractère d’un bien professionnel ; il rappelle lui-même les conditions mises par la jurisprudence pour que cela soit possible et il entend expressément démontrer (page 14 de ses conclusions) par interprétation a contrario d’un arrêt du 29 mars 1989, que selon lui, les sommes portées en compte courant l’ont été uniquement en raison d’un motif de nécessité pour les besoins de l’activité, [de la S.A.R.L. SIANES], elles seront considérées comme des biens professionnels non soumis à déclaration et exonérés au titre de l’ISF.'

Il faut donc examiner la pertinence des preuves qu’il avance en l’espèce.

Mais ce n’est pas le cas en l’espèce

La proposition de redressement fait apparaître que les époux X sont associés dans les S.A.R.L. LUCIA et S.A.R.L. SIANES et que les comptes courants d’associés sont

— en 2013 débiteurs de 36.358 euros dans la première mais créditeurs de 1.713.609 euros dans la seconde,

— en 2014 débiteurs de 22.115 euros dans la première mais créditeurs de 1.025.245 euros dans la seconde,

L’administration a taxé en corrigeant la réintégration du solde créditeur de la S.A.R.L. SIANES par la déduction du compte courant débiteur de l’autre société.

La proposition de rectification permet, à partir du montant effectivement payé, de reconstituer l’actif net déclaré par les époux X ; en supposant l’actif brut inchangé (qui est l’hypothèse admise par l’administration), on reconstitue le passif à partir des droits acquittés (aucune des parties ne produit les déclarations d’ISF faites par les époux X en 2013 et 2014).

2013

2014

Actif

Rectifié

Déclaré

Rectifié

Déclaré

Actif brut déclaré

2140635

2140635

[…]

[…]

547

C/C S.A.R.L. SIANES

[…]

0

[…]

Actif brut rectifié

[…]

[…]

[…]

547

Passif

Passif déclaré

[…]

[…]

[…]

[…]

IRPP et autres

[…]

[…]

[…]

[…]

TF et TH

[…]

[…]

[…]

[…]

C/C S.A.R.L. LUCIA (débiteur)

36358

22115

Passif rectifié hors ISF

[…]

[…]

[…]

[…]

Actif net

[…]

[…]

[…]

176

ISF théorique

[…]

[…]

[…]

[…]

Actif net imposable ISF

[…]

[…]

[…]

889

[…]

Tranche 0,50%

[…]

[…]

[…]

[…]

Tranche 0,70%

[…]

[…]

[…]

[…]

Tranche 1%

7796

0

[…]

0

Total

[…]

[…]

[…]

[…]

Calcul ISF à obtenir

[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

à déduire

194

55

153

76

A percevoir

[…]

[…]

14980

7570

Les époux X demandent que les comptes courants dont les montants s’élevaient à 1.713.609 euros en 2013 et à 1.025 245 euros en 2014 soient exclus de l’assiette de leur imposition et ils prétendent obtenir un dégrèvement total et donc un retour à l’actif net déclaré par eux et au montant par eux payés de 5.488 euros en 2013 et 7.570 euros en 2014.

Pour appuyer la démonstration, ils se fondent sur les bilans de la S.A.R.L. SIANES, les reproduisent, puis font un calcul théorique en expliquant que ces comptes sont 'remis à zéro'.

BILAN AU 1^er janvier 2013 pour

ISF 2013

ACTIF

PASSIF

Comptes

Montants

%

Comptes

Montants

%

Capital

[…]

1,74%

Résultat

[…]

0,19%

Stocks

1 774 737 98,57% C/C Associé 1 747 738 97,06%

Créance

[…]

1,39% Dettes

[…]

1,01%

Disponibilités

778

0,04%

Total

1 800 619 100%

Total

1 800 619 100%

BILAN AU 1^er janvier 2014 pour

ISF 2014

ACTIF

PASSIF

Comptes

Montants

%

Comptes

Montants

%

Capital

[…]

2,86%

Immo Corp

[…]

1,44% Résultat

[…]

0,99%

Stocks

996 570 90,77% C/C Associé 1 025 246 93,38%

Créance

[…]

0,14% Dettes

[…]

2,78%

Disponibilités

[…]

8,96%

Total

1 097 935 100%

Total

1 097 935 100%

Les époux X demandent à la cour de prendre en considération ce même bilan en faisant abstraction du compte courant d’associé ; arithmétiquement, la 'mise à zéro des comptes courants’ (selon leur expression) conduit aux résultats suivants :

Version bilans remise à zéro purement arithmétique

BILAN AU 1^er janvier 2013 pour

ISF 2013

ACTIF

PASSIF

Comptes

Montants

%

Comptes

Montants

%

Capital

[…]

59,28%

Résultat

[…]

6,33%

Stocks

[…]

51,06% C/C Associé

0

Créance

[…]

47,47% Dettes

[…]

34,39%

Disponibilités

778

1,47%

Total

[…]

100%

Total

[…]

100%

BILAN AU 1^er janvier 2014 pour

ISF 2014

ACTIF

PASSIF

Comptes

Montants

%

Comptes

Montants

%

Capital

[…]

2,86%

Immo Corp

[…]

1,95%

Résultat

[…]

0,99%

Stocks

-28 676

-39,45% C/C Associé

0

9,38%

Créance

[…]

2,11%

Dettes

[…]

2,78%

Disponibilités

[…]

135,39%

Total

[…]

100%

Total

[…]

100%

Mais ainsi présentés, les comptes se heurtent à une incohérence tenant à l’apparition de stocks négatifs ; ces stocks deviennent en fait des disponibilités ; ils proposent donc un retraitement comptable de l’actif.

BILAN AU 1^er janvier 2013 pour

ISF 2013

ACTIF

PASSIF

Comptes

Montants

%

Comptes

Montants

%

Capital

[…]

59,27%

Résultat

[…]

6,33%

Stocks

[…]

51,08% C/C Associé

0

Créance

[…]

47,49% Dettes

[…]

34,40%

Disponibilités

778

1,47%

Total

[…]

100%

Total

[…]

100%

BILAN AU 1^er janvier 2014 pour

ISF 2014

ACTIF

PASSIF

Comptes

Montants

%

Comptes

Montants

%

Capital

[…]

2,86%

Immo Corp

[…]

2,93% Résultat

[…]

0,99%

Stocks

21324

29,34% C/C Associé

0

9,38%

Créance

[…]

2,11% Dettes

[…]

2,78%

Disponibilités

[…]

66,60%

Total

[…]

100%

Total

[…]

100%

Leur argumentation consiste à expliquer que :

— les sommes apportées en compte courant après la vente de leur bien personnel ont servi à l’achat de biens qui seront destinés à la vente ou revendus pour en déduire qu’ils ont contribué à la réalisation de l’objet social, et ils en déduisent le caractère professionnel des comptes courants d’associés ;

— ils n’avaient que le choix de fermer boutique ou de s’autofinancer en vendant leur bien personnel et en apportant les sommes issues de la vente sur les comptes courants d’associés.

On tiendra leur explication comme conforme à la réalité bien qu’ils ne produisent pas ni le ou les actes de vente de leurs biens à leur société, ni l’acte de prêt bancaire dont ils ont manifestement fait état ; ceci est considéré comme acquis parce que l’administration fiscale le 13 janvier 2015 prend cette explication pour base en faisant référence à un courrier reçu par elle :

'- la S.A.R.L. SIANES a acheté des biens immobiliers appartenant en propre [lire personnellement] à Mr Y X et M^me B C X ;

- pour le paiement de ces biens, la société a contracté un emprunt. Le paiement est intervenu au jour de l’acte notarié. Mr et M^me X ont versé le produit de la vente à la S.A.R.L. SIANES afin qu’elle rembourse l’emprunt contracté.

- Ce versement a été comptabilisé au crédit du compte courant d’associés ; le compte courant n’a diminué qu’au fur et à mesure des biens immobiliers acquis par la société'.

La société SIANES a pour objet la vente et la revente des biens immobiliers ; dans les sociétés ayant cet objet, les immeubles, sauf déclaration contraire, ne sont pas des immobilisations, mais des objets de vente, comme le sont les objets mobiliers dans les autres sociétés commerciales ; ils sont d’ailleurs portés en stocks et non en immobilisation ; les biens sont considérés comme un actif circulant cette réalité économique se traduit par l’aménagement fiscal consistant :

— à l’achat, dans l’absence de paiement de droits d’enregistrement en contrepartie de l’engagement de revendre dans un certain délai ;

— dans la non prise en compte de ses biens dans la détermination de la valeur des parts sociales (les parts sociales sont indubitablement des biens professionnels et cette valeur se retrouve dans l’actif à déclarer à l’ISF) ;

— en revanche, le solde des opérations de vente et de revente des biens est pris en compte comme un BIC taxable à l’IS ou à l’IRPP si la société est une société de personnes ayant opté pour la transparence fiscale.

Les bilans produits par les époux X montrent bien que la société n’a pas de bien immobilier porté en immobilisation et qu’elle n’a quasiment pas de biens à vendre au 1^er janvier 2013 puisqu’il

est fait seulement état d’un stock de 26.999 euros ; cette somme ne correspond qu’au 1/5-ème environ d’une maison d’habitation individuelle vendue à un primo accédant à la propriété disposant de revenus moyens.

Les disponibilités sont quasiment à zéro (778 euros).

Les époux X se sont donc décidés à vendre leur bien pour l’injecter dans le circuit commercial ; on admet qu’ils ont ainsi vendu un bien personnel d’une valeur égale au compte courant 2013 doit 1.774.737 euros qui correspond à environ 5 maisons individuelles pour le revendre et pour faire repartir leur activité, il faut en tirer la conclusion que :

— cette valeur ne constitue qu’un stock (ils emploient d’ailleurs ce terme) et non une immobilisation ;

— ce stock destiné à la revente doit procurer un revenu limité aux montant des commissions d’agence correspondantes soit environ 8 % x 1.774 737 = 142.000 euros arrondi, le bilan de 2014 montre qu’ils ont encaissé des disponibilités de 98.412 euros (qui, sur la base d’une commission d’agence de 8 % provient de ventes immobilières de l’ordre de 1.230.000 euros) ; le prix de revente n’est pas pour la société SIANES mais pour les époux X ; la société dispose d’un stock de biens à vendre de 996.570 euros ; le total de 996.570 + 1.230.000 = 2.226.570 euros est cohérent avec le prix de vente de leurs biens personnels pour ce taux de 8% plutôt optimiste pour eux ; en supposant un taux moindre, on retombe sur la valeur vénale du bien personnel acquis par leur société.

Cependant cette tentative de sauvetage de la société n’aboutit pas à la constitution de fonds propres de la société ; les époux X ont simplement sacrifié leur patrimoine pour tenter de faire repartir l’activité sociale ; au regard de la société, cette opération de 'décapitalisation’ personnelle, reste une opération d’achat en vue de la revente, à savoir une opération commerciale ; le bien entre dans le stock à commercialiser et ne sert pas à la reconstitution de fonds propres ; si cela n’avait pas été le cas, l’entrée dans le patrimoine du bien immobilier serait apparue en immobilisation et aurait été taxée comme une mutation (bien apporté à la société) sans bénéficier du privilège de marchand de biens.

Les époux X se sont en fait comportés comme des clients de leur société ; ils ont encaissé le prix de revente du bien à un tiers et ont mis ces fonds à la disposition de la société en contrepartie du remboursement de l’emprunt contracté par la société pour leur payer le prix de leur bien. La société n’a entré comme véritables revenus que la commission acquitée par le tiers en rémunération de son entremise.

C’est donc à bon droit que le fisc, après avoir pris en compte que le compte courant d’associé n’avait servi qu’à rembourser un prêt bancaire consenti à la société, a considéré que la création du compte courant d’associé s’analysait en un prêt des époux X à leur propre société sans pouvoir s’analyser, faute de création de fonds propres, comme une opération indispensable à l’exercice de son activité professionnelle.

Il faut en déduire que :

— pour avoir été affecté, comme l’indique lui-même le redevable, aux opérations de vente ou de revente de la société et affecté aux stocks de biens à vendre sans être avoir été déclaré comme immobilisation, le bien ne peut être considéré comme ayant été un bien professionnel ayant servi au fonctionnement de la société, et ce même si cela a permis de générer une commission d’agence perçue par la société SIANES ;

— l’opération aboutit donc à aliéner un bien du patrimoine personnel des époux X, taxable à l’ISF, pour le vendre à des tiers via la société, qui, dans l’opération n’encaisse que des commissions payées par les tiers sans disposer de l’actif objet des deux ventes ;

— il s’ensuit que leur créance en compte courant née du remboursement effectué par les époux X de l’emprunt souscrit par la société pour acquérir un de leurs immeubles personnels, ne peut pas être considérée comme une opération indispensable à l’activité de la société.

Le jugement sera confirmé.

L’équité commande de faire application de l’article 700 du code de procédure civile au bénéfice de l’administration.

PAR CES MOTIFS

La Cour, après en avoir délibéré, statuant publiquement, par mise à disposition, par arrêt contradictoire et en dernier ressort,

* confirme le jugement dont appel,

* valide l’avis de mise en recouvrement 4000200 2 06194 du 31 mars 2017 pour son entier montant,

* condamne les époux X à en payer le montant en ce compris les intérêts de retard jusqu’à complet paiement,

* condamne les époux X à payer à l’administration fiscale la somme de 1.500 euros en compensation de frais irrépétibles,

Le présent arrêt a été signé par M^me H-I, conseiller faisant fonction de Président, et par M^me F, Greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

LE GREFFIER, LE PRESIDENT,

E F C-G H-I