ARRET N° 21/460

du 14 septembre 2021

R.G : N° RG 20/01421 – N° Portalis DBVQ-V-B7E-E4UA

X

c/

Etablissement Public MONSIEUR LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQ UES D’ILE DE FRANCE ET DE PARIS

CL

Formule exécutoire le :

à

 :

la SCP RAHOLA CREUSAT LEFEVRE

M^e Philippe PONCET

COUR D’APPEL DE REIMS

CHAMBRE CIVILE-1° SECTION

ARRET DU 14 SEPTEMBRE 2021

APPELANT :

d’un jugement rendu le 18 septembre 2020 par le TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de reims

Monsieur B X

[…]

[…]

Représenté par M^e Stanislas CREUSAT de la SCP RAHOLA CREUSAT LEFEVRE, avocat au barreau de REIMS

INTIMEE :

Etablissement Public MONSIEUR LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQ UES D’ILE DE FRANCE ET DE PARIS Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques d’Ile de France et de Paris – Pôle Juridictionnel Judiciaire – Pôle Contrôle Fiscal et Affaires Juridiques.

[…]

[…]

Représentée par M^e Philippe PONCET, avocat au barreau de REIMS

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DEBATS ET DU DELIBERE :

Madame Elisabeth MEHL-JUNGBLUTH, président de chambre

Madame Florence MATHIEU, conseiller

Monsieur Cédric LECLER, conseiller

GREFFIER :

Madame Allison CORNU-HARROIS greffier lors des débats et Monsieur MUFFAT-GENDET greffier lors du prononcé,

DEBATS :

A l’audience publique du 22 juin 2021, où l’affaire a été mise en délibéré au 14 septembre 2021,

ARRET :

Contradictoire, prononcé par mise à disposition au greffe le 14 septembre 2021 et signé par Madame Elisabeth MEHL-JUNGBLUTH, président de chambre, et Monsieur Nicolas MUFFAT-GENDET, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.

* * * * *

Le 29 août 2014, D Y, veuve X, est décédée.

Le 28 avril 2015, son fils Monsieur B X a déposé la déclaration de succession y afférente auprès du service des impôts et des entreprises (sie) d’Epernay.

Ce contribuable a fait l’objet d’un rehaussement de droits de succession, portant essentiellement sur l’omission de donation et d’une réversion d’usufruit pour l’assiette de calcul des droits de succession.

Il a présenté une réclamation à la direction départementale des finances publiques de la Marne à Épernay.

Le 7 mai 2018 il a été transmis à ce contribuable dans le cadre amiable, une proposition de rectification comme suit:

— part taxable déclarée dans la succession: 64'242 '

— réversion d’usufruit: 92'000 '

— donations non taxées: 177'480 '

— abattement légal: – 100'000 '

— abattement déjà utilisé lors de donations antérieures: + 20'500 '

soit une assiette taxable de: 254'223 '

correspondant à des droits dus au total de: 49'939 '

Outre intérêts de retard du 1^er avril 2000 15 au 31 mai 2018: 6964 '

Outre majoration de 40 % pour manquement délibéré: 8680 '

soit une somme totale due de: 64'683 '

Aux termes de sa proposition, l’inspecteur des finances publiques a expliqué qu’à l’examen de la déclaration de succession en date du 28 avril 2015 enregistrée au sie d’Épernay sous le numéro 2015/907, plusieurs omissions avaient été relevées, à savoir:

— une donation d’usufruit en date du 12 juillet 2012 d’une parcelle de vigne par sa mère à son profit pour une valeur de 20'500 ' ayant fait l’objet de la rédaction d’un acte enregistré au SIE d’Épernay, laquelle aurait dû figurer dans la déclaration de succession en application de l’article 784 du code général des impôts: en conséquence, le reliquat d’abattement prévu à l’article 779 du Code civil était de 79'500 ' au lieu de 100'000 ' pour la part taxable dans la succession de sa mère;

— une réversion d’usufruit prévue dans la donation du 6 janvier 2014 qu’il avait réalisée au profit de son épouse de la nue-propriété d’une maison située 291, rue de la briqueterie à Dizy (51), l’acte précisant que « le donataire n’aura la jouissance du bien qu’au jour du décès du survivant de Madame Y veuve X D actuellement usufruitière et de Monsieur B X ": le droit de mutation par décès sur la valeur de l’usufruit transmis d’après le degré de parenté des bénéficiaires avec usufruitier décédé était perçu au moment de la réversion conformément aux dispositions de l’article 796-O du code général des impôts; les biens concernés par la réversion d’usufruit devaient être évalués à la date de réalisation de la condition, soit au jour du décès le 29 août 2014 selon l’article 669-1 du code général des impôts;

— des donations indirectes non reprises en la succession: suite à la communication exercée auprès de la caisse régionale de Crédit Agricole du Nord-Est et de la BNP Paribas portant sur une demande de copie des comptes bancaires appartenant à la défunte, 12 chèques bancaires établis par l’intéressée au profit de son fils entre le 7 juin 2012 et le 22 août 2014 avaient été mis en évidence pour un montant total de 177'480 '; alors que Monsieur X indiquait que ces chèques auraient pour objet le remboursement par sa mère de travaux qu’il avait payés dans le cadre d’un contrat de gestion d’affaires, et effectués sur la maison de cette dernière en qualité d’usufruitière, aucune facture de travaux n’était émise pour les travaux réalisés antérieurement à la date d’émission de ces chèques jusqu’au 26 juillet 2013; postérieurement à cette date, les travaux justifiés par Monsieur X étaient relatifs à la réfection de la façade de la toiture, au remplacement des fenêtres, de la porte d’entrée et de la porte de garage, ainsi qu’à l’extension de la maison qui étaient à la charge du nu-propriétaire puisqu’ils concernaient le gros 'uvre; les autres factures relatives à des travaux effectués par l’entreprise Bruschi, spécialiste de la cuisine, et à l’installation d’une climatisation étaient à la charge de l’usufruitier, ou si le bien était occupé par un locataire occupant à titre gratuit, par ce dernier ; or, Madame Y résidait en maison de retraite à compter de septembre 2013 et Monsieur X avait occupé ladite maison à compter de la vente de son appartement le 10 octobre 2013 avec son épouse; il était nu-propriétaire de cette maison jusqu’au 6 janvier 2014, date à laquelle son épouse en était devenue nu-propriétaire suite à la donation susvisée; dans ces circonstances, la qualification de donations indirectes devait être retenue dans la mesure où Madame Y, qui n’avait pas la charge des travaux dénoncés, s’était dessaisie sans contrepartie de façon immédiate et irrévocable de la somme litigieuse au regard des dispositions des articles 893 et 894 du Code civil.

En réponse à cette proposition, Monsieur X a formé auprès du service compétent les observations suivantes:

— s’agissant des dépenses relatives au bien immobilier sis à Dizy pour la période antérieure au 13 octobre 2013, il n’était que nu-propriétaire de ce bien, sa mère en était usufruitière:

l’usufruitier devait supporter les charges courantes inhérentes à la jouissance (réparations d’entretien) alors que les grosses réparations pesaient sur le nu-propriétaire selon les articles 605 et 606 du Code civil; or, il ne s’agissait que de travaux qui ne pouvaient être qualifiés de grosses réparations, mais seulement d’entretien (carrelage, peinture, plomberie, réfection de la salle de bain): ces dépenses incombaient donc à sa mère en

qualité d’usufruitière;

— S’agissant des dépenses postérieures au 13 octobre 2013, période au cours de laquelle il avait la qualité de nu-propriétaire et d’occupant à titre gratuit jusqu’au décès de sa mère:

Il appartenait à l’usufruitier en sa qualité de bailleur de prendre en charge les dépenses qualifiées d’extraordinaire, seules les dépenses ordinaires, d’entretien demeurant à la charge de l’occupant à titre gratuit conformément à la jurisprudence; les remboursements effectués par chèque ne pouvaient donc pas être qualifiés de donations indirectes, puisque résultant d’une obligation légale;

— Compte tenu sa bonne foi, il sollicitait la remise des intérêts de retard ainsi que de la majoration pour manquement délibéré.

Le 11 octobre 2018, l’inspecteur des finances publiques lui a répliqué:

— d’une part que les travaux réalisés avant le 13 octobre 2013, date de son installation, ne relevaient pas de la liste des réparations prévues à l’article 605 du Code civil, comme le carrelage, la peinture, la plomberie, la réfection de la salle de bains; que les factures provenant de Leroy Merlin avaient été mises à l’adresse de son ancien appartement;

— d’autre part, que l’arrêt du 28 juin 2006 dénoncé ne réglait que les rapports entre un usufruitier bailleur et son locataire, et non les rapports entre un usufruitier bailleur dont le locataire était aussi le nu-propriétaire;

— que concernant les majorations pour manquement délibéré, il avait sciemment omis de déclarer, pour la liquidation des droits dus au titre de la succession de sa mère, la donation antérieure du 12 juillet 2012, dont il ne pouvait ignorer l’existence compte tenu de sa publication au service de publicité foncière de Reims, ainsi que la réversion d’usufruit constituée dans l’acte de donation du 6 janvier 2014 sur la maison de Dizy; que les intérêts de retard étaient dus à défaut du paiement de l’impôt à sa date normale d’exigibilité;

— qu’il prenait note de son acceptation des rectifications portant sur les omissions de ces deux donations susvisées de 2012 et 2014.

Le 15 janvier 2009, le conseil de Monsieur X a adressé au centre des finances publiques d’Épernay une réclamation préalable à un recours contentieux concernant l’avis de mise en recouvrement émis, reprenant pour l’essentiel les motifs déjà exposés.

Le 10 mai 2019, la direction départementale des finances publiques a notifié au requérant sa décision d’admission partielle, laquelle a fait l’objet d’une décision aux fins de rectification d’erreur matérielle le 3 juin 2019, en ce que les sommes laissées à la charge de Monsieur X étaient:

— celle de 49'039 ' au titre des impôts ou taxes;

— celle de 6964 ' au titre des pénalités;

après lui avoir accordé un dégrèvement de 8680 ' au titre des pénalités.

C’est dans ces conditions que Monsieur X a exercé son recours devant le tribunal de grande instance de Reims, après avoir effectué un paiement de 6694 ' le 6 juin 2019.

En dernier lieu, Monsieur X a demandé de:

— voir déclarer non fondée la décision en date du 10 mai 2019 du Pôle contrôle revenu patrimoine de la direction départementale des finances publiques de la Marne;

— lui accorder la décharge de l’imposition contestée, soit 49'039 ';

— lui accorder le remboursement du montant indûment acquitté, soit 6964 ';

— condamner la partie adverse à rembourser les dépens mentionnés à l’article R. 207-1 du livre des procédures fiscales, ainsi qu’une somme de 2500 ' au titre des frais irrépétibles.

En dernier lieu, la direction générale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (la direction) a demandé de:

— confirmer la décision contentieuse de rejet de la réclamation prise le 3 juin 2019;

— rejeter la demande de remboursement de l’imposition litigieuse;

— condamner Monsieur X aux dépens de l’instance;

— dit que les frais de constitution d’avocat resteraient à la charge de Monsieur X et qu’il ne pourrait être procédé à la distraction des dépens aux profits des dits mandataires.

Par jugement contradictoire en date du 18 septembre 2020, le tribunal judiciaire de Reims a:

— débouté Monsieur X de l’intégralité de ses demandes;

— dit n’y avoir lieu à allocation de frais irrépétibles et débouté Monsieur X de sa demande de condamnation à ce titre;

— condamné Monsieur X aux dépens.

Le 21 octobre 2020, Monsieur X a relevé appel de ce jugement.

Le 25 mai 2021, a été rendue l’ordonnance de clôture de l’instruction de l’affaire.

PRETENTIONS ET MOYENS DES PARTIES:

Pour plus ample exposé, il sera expressément renvoyé aux écritures déposées:

— le 8 janvier 2021 par Monsieur X, appelant;

— le 27 janvier 2021, par la direction, intimée.

Par voie d’infirmation intégrale du jugement, Monsieur X réitère l’ensemble de ses prétentions initiales.

Par voie de confirmation intégrale du jugement, la direction demande de débouter Monsieur X de l’intégralité de ses prétentions et de le condamner à verser à l’Etat une somme de 1500 euros au titre des frais irrépétibles d’appel.

MOTIVATION:

Sur les donations indirectes:

Selon l’article 893 du Code civil, la libéralité est l’acte par lequel une personne dispose à titre gratuit de tout ou partie de ses biens ou de ses droits au profit d’une autre personne; il ne peut être fait de libéralité que par donations entre vifs ou par testament.

Selon l’article 894 du même code, la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l’accepte.

Il est constant que Monsieur X a reçu du vivant de sa mère D Y la somme totale de 177'481 ', correspondant à l’émission de 12 chèques entre le 7 juin 2012 et le 22 août 2014, pour des montants entre 4500 et 40 000 '.

* * * * *

Monsieur X soutient que les paiements ainsi reçus de sa mère ne procèdent d’aucune intention libérale de cette dernière, mais répondent au contraire à ses obligations légales.

Il observe qu’il n’a pas été occupant de cet immeuble avant le 13 octobre 2013.

Il avance qu’en sa seule qualité de nu-propriétaire jusqu’à cette date, seules lui incombaient les grosses réparations limitativement énumérées à l’article 606 du code civil, mais qu’à l’inverse, l’usufruitier était tenu aux réparations d’entretien.

Il observe que les travaux réalisés avant le 13 octobre 2013, et qui lui ont été remboursés ou avancés, relèvent de l’entretien courant: carrelage, peinture, plomberie, réfection de la salle de bain.

Pour la période à compter du 13 octobre 2013, Monsieur X reconnaît avoir été l’occupant des lieux à titre gratuit, dont sa mère demeurait usufruitière.

Il affirme que sa mère n’a pas intégré la maison de retraite en septembre 2013, mais seulement le 11 avril 2014, et qu’elle avait donc intérêts à réaliser des travaux dans la maison.

Il argue que sa mère lui a prêté cette maison à compter du 11 octobre 2013, et qu’en sa qualité de prêteur, il appartenait à cette dernière de supporter les dépenses extraordinaires.

Il excipe encore que quoique usufruitière, sa mère doit être assimilée à la bailleresse du bien immobilier dont il était occupant, et comme telle tenue à toutes les obligations pesant sur le bailleur, ne pouvant voir ses obligations limitées au seules réparations d’entretien courant.

* * * * *

A hauteur de cour, le contribuable soutient que les versements de sa mère procèdent d’avances ou de remboursements de travaux entrepris au sein de l’immeuble susdit, dont il avait l’usufruit, et qu’il aurait réglé dans le cadre d’une gestion d’affaire compte tenu du grand âge de cette dernière.

Cependant, au cours du contrôle, il avait expliqué que ces chèques avaient été rédigés par sa mère en remboursement des travaux effectués sur la maison dont elle était usufruitière et payés par ses soins, et qui serait la contrepartie d’un contrat de gestion d’affaires.

À ce stade procédural, le contribuable n’avait à aucun moment soutenu avoir reçu des avances au titre de ces prétendus travaux.

Cependant, il ne démontre pas avoir réalisé le moindre paiement, justifiant les avances ou remboursements prétendus de la part de sa mère.

De plus, avec l’administration fiscale, il conviendra d’observer que pour les chèques émis jusqu’au 26 juillet 2013, aucune facture de travaux ne concerne des travaux réalisés antérieurement à la date d’émission des chèques.

Il conviendra d’observer que pour la période antérieure au 13 octobre 2013, les factures produites par le contribuable sont émises à l’adresse de son ancien domicile au 160, rue de l’Hôpital à Epernay, et que le lieu de réalisation des prestations facturées n’apparaît pas.

Monsieur X produit une attestation notariée du 18 octobre 2018, évaluant le prix de la maison de Dizy entre 300 000 et 320 000 euros. Il prétend que la valeur de ce bien lors de la donation réalisée en janvier 2014 était de 230 000 euros.

Il entend en voir déduire la preuve que l’augmentation de la valeur de ce bien procède non pas de l’augmentation des prix du marché, mais des travaux réalisés dans cet immeuble, en relation avec les paiements provenant de sa mère.

Ce seul élément ne démontre pas en quoi les chèques reçus auraient constitué la contrepartie de travaux réalisés dans cette maison de Dizy.

Avec l’administration fiscale, il conviendra d’observer que la majorité des chèques ont été tirés principalement sur le dernier semestre 2012 et le premier semestre 2013, alors que les travaux n’ont été réalisés que fin 2013 et courant 2014: les travaux ont donc été effectués postérieurement aux versements reçus, de telle sorte que les versements par chèque ne peuvent pas constituer des remboursements de travaux acquittés.

Il conviendra donc de retenir que pour la période antérieure au 13 octobre 2013, il n’est pas démontré que les travaux auraient été réalisés dans la maison de Dizy occupée par sa mère, usufruitière.

* * * * *

S’agissant de la période à compter du 13 octobre 2013, il conviendra d’observer qu’en tant qu’occupant des lieux à titre gratuit, Monsieur X ne peut pas assimiler l’usufruitier à un bailleur, pour venir prétendre mettre à la charge de l’usufruitier les obligations de réparation du gros oeuvre relevant normalement du bailleur.

En revanche, il résulte de l’article 1886 du code civil que si, pour user de la chose, l’emprunteur a fait quelque dépense, il ne peut pas la répéter.

Selon l’article 1890 du même code, si pendant la durée du prêt l’emprunteur a été obligé, pour la conservation de la chose, à quelque dépense extraordinaire, nécessaire, et tellement urgente qu’il n’ait pas pu en prévenir le prêteur, celui-ci serait tenu de la lui rembourser.

Il ressort de ces textes que toute autre dépense que ferait le prêteur pour user de la chose n’est pas soumise à répétition.

Avec le contribuable, il conviendra d’observer que les travaux réalisés à compter du 13 octobre 2013 relèvent pour l’essentiel du gros oeuvre.

A la fin de l’année 2013 et courant 2014, Monsieur X a fait réaliser des travaux d’extension et d’aménagement de la maison (confiés à Monsieur A, maître d’oeuvre), de changement de toutes les portes et fenêtres de la maison (confié à la société Sparna’Baie) et d’installation d’une nouvelle cuisine (confiée à la société Bruschi).

Il produit des attestations des représentants ou préposés de ces locateurs d’ouvrage, tardivement datées du 6 novembre 2020, attestant que Madame a activement participé à la préparation de ces projets d’aménagement.

Il convient donc de retenir de ces pièces que les dépenses afférentes à ces travaux importants, prévus bien à l’avance et nécessitant de longs délais de conception, préparation, et réalisation, ne revêtent pas le caractère extraordinaire de l’article 1890 du code civil, et qu’au demeurant, Madame Y était avertie de ceux-ci.

Dès lors, le paiement de telles dépenses n’incombait aucunement à Madame Y en sa qualité de prêteuse.

A l’inverse, l’essentiel de ces dépenses, touchant à la structure de l’immeuble, relevait des grosses réparations, à la charge du nu propriétaire Monsieur X.

Au surplus, il conviendra d’observer les variations du contribuable sur le point de savoir à quelle date sa mère est entrée en maison de retraite.

La proposition de redressement du 7 mai 2018 énonce qu’à compter du mois de septembre 2013, D Y résidait en maison de retraite.

Il convient de relever qu’au cours de la phase amiable (courrier d’observation du 10 juin 2018 et réclamation préalable de son conseil du 15 janvier 2019), le contribuable n’a pas remis en cause cette affirmation, qui ne pouvait d’ailleurs procéder que de ses seules affirmations lors du contrôle.

Or, à hauteur de cour, il soutient désormais que sa mère n’a pas intégré la maison de retraite en septembre 2013, mais seulement le 11 avril 2014, et qu’elle avait donc intérêt à réaliser des travaux dans la maison.

Il se borne à cet égard à verser un bulletin de situation de l’Ehpad à Ay, faisant état de l’entrée de l’intéressée dans l’établissement le 11 avril 2014.

Si Madame Y était entrée en maison de retraite à compter du mois de septembre 2013, elle n’avait aucun intérêt à financer les travaux d’amélioration de la maison.

Si Madame Y était entrée en maison de retraite à compter du mois d’avril 2014, compte tenu de son état de santé, par ailleurs mis en exergue par son fils pour justifier la gestion d’affaire dont il se prévaut, il était tout aussi évident qu’étant née le […], et au jour de remise des chèques, elle n’aurait pas pu avoir la jouissance effective des travaux susdits dont l’ampleur rendait les délais de réalisation aléatoires et prolongés.

Dès lors, l’ensemble des versements par chèques fait par la mère, ne correspond à aucune contrepartie de la part du fils, de telle sorte que l’intention libérale de celle-ci est donc suffisamment établie.

Il conviendra donc de réintégrer les montants y afférents dans la base taxable de la succession.

Sur l’omission d’une réversion d’usufruit:

Selon l’article 676 alinéa 1 du code général des impôts, l’évaluation d’un bien concerné par une réversion d’usufruit doit se placer à la date de réalisation de la condition.

Selon l’article 796 O quater du code général des impôts, lorsque dans un contrat à titre gratuit consenti par plusieurs personnes, il est stipulé que l’usufruit des biens donnés (réservés par les anciens possesseurs) au lieu de s’éteindre partiellement à chaque décès, accroîtra aux survivants pour venir finalement en totalité au dernier mourant, il y a lieu de percevoir au moment de la réversion le droit de mutation par décès sur la valeur de l’usufruit transmis d’après le degré de parenté des bénéficiaires avec usufruitier décédé.

Le 9 janvier 2014, Monsieur X a donné la nue-propriété d’une maison sise […] à Dizy à son épouse Madame E F, avec une réserve d’usufruit, aux termes de laquelle le donataire n’aura la jouissance du bien qu’au jour du décès du survivant de Madame Y veuve X D, actuellement usufruitière de Monsieur B X.

Au jour de cet acte de donation, Madame D Y, mère de Monsieur X, était usufruitière de ce bien.

Le 29 août 2014, Madame D Y, mère de Monsieur X, est décédée.

C’est à cette date qu’il convient de se placer pour évaluer le bien concerné par la réversion d’usufruit.

Compte tenu d’une valeur du bien de 230 000 euros, de l’âge de 64 ans de Monsieur X, dont il résultera que la valeur de l’usufruit représente 40 % de la valeur du bien, l’administration fiscale a évalué à 92 000 euros le montant de la réserve d’usufruit, et a réintégré ce montant à sa part taxable.

Monsieur X indique lui-même ne pas contester l’application de cette règle, tout en rappelant, n’ayant pas les compétences techniques, avoir sollicité l’assistance d’un notaire pour procéder à l’établissement de la déclaration de succession de sa mère, et déplorer l’injustice d’avoir à être sanctionné au regard d’une règle à ce point spécifique.

Il en résulte que Monsieur X n’a présenté aucun moyen de nature à contester efficacement la réintégration dans la part taxable du montant de la réserve d’usufruit de ce bien immobilier.

* * * * *

A l’issue de cette analyse, il conviendra de débouter Monsieur X de toutes ses prétentions, et le jugement sera confirmé de ce chef.

Le jugement sera confirmé pour avoir débouté Monsieur X e sa demande au titre des frais irrépétibles de première instance et l’avoir condamné aux dépens de première instance.

Monsieur X sera débouté de sa demande au titre des frais irrépétibles d’appel, et sera condamné aux dépens d’appel et à payer au même titre à la Direction la somme de 1500 euros, conformément à sa demande.

PAR CES MOTIFS:

la cour, statuant publiquement, contradictoirement et après en avoir délibéré conformément à la loi,

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions;

Y ajoutant:

Déboute Monsieur B X de sa demande au titre des frais irrépétibles d’appel;

Condamne Monsieur B X aux entiers dépens d’appel et à payer à la direction générale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris la somme de 1500 euros au titre des frais irrépétibles d’appel.

Le greffier La présidente