Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011.

Par un jugement n° 1501102 du 17 mai 2018, le tribunal administratif de Limoges a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 13 juillet 2018 et un mémoire enregistré le 9 août 2018, M. et M^me A…, représentés par Me de Jongh-Dunand, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Limoges du 17 mai 2018 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que pour l’année 2011, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, et les pénalités afférentes à l’ensemble de ces impositions.

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

 –  l’administration a procédé à un début de vérification de comptabilité de l’entreprise du requérant, sans lui accorder les garanties associées à ce contrôle ;

 – l’administration a méconnu les droits de la défense en s’abstenant de faire intervenir un interprète pour la procédure de contrôle alors que les requérants ne maitrisent pas la langue française ;

 – les revenus soumis aux impositions supplémentaires ne sont pas d’origine indéterminée ; ils proviennent, pour certains, de prêts accordés par des particuliers et pour d’autres, d’une activité professionnelle individuelle exercée aux Pays-Bas et dont le chiffre d’affaires a été déclaré aux Pays-Bas ;

 – s’agissant des pénalités, le manquement délibéré n’est pas caractérisé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 décembre 2018, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du montant du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir que les éléments produits par les requérants permettent désormais d’établir le caractère de prêt des sommes de 200 000 euros et de 75 000 euros employées au payement du solde du prêt de la société générale obtenu en 2004 et au financement de l’acquisition immobilière réalisée le 25 février 2011. Dès lors, les prétentions des requérants sont accueillies favorablement s’agissant de ces sommes qui correspondent aux prêts E… et D…. Pour le surplus, en revanche, aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par ordonnance du 8 janvier 2020, la clôture d’instruction a été fixée au 10 février 2020.

Vu :

 – les autres pièces du dossier.

Vu :

 – la convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

 – la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 16 mars 1973 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative et l’ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M. Dominique Ferrari,

 – les conclusions de M^me Sabrina Ladoire, rapporteur public,

 – et les observations de M et M^me A… B….

Une note en délibéré présentée par M. et M^me A… a été enregistrée le 6 juin 2020.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A…, ressortissants néerlandais, résident en France depuis 2005. M. A… est immatriculé au registre du commerce de Brive en qualité de marchands de biens et également au registre du commerce de Arnhem, aux Pays-Bas, pour l’exercice d’une activité de ventes de matériaux de construction et de décoration anciens ainsi que pour une activité en conseil de création de sites internet. M. et M^me A… ont fait l’objet en 2013 d’un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011. Au cours de cet examen, les services fiscaux ont relevé, qu’au titre de l’année 2010, M. et M^me A… avaient déclaré un montant global de revenus de capitaux mobiliers et de bénéfices industriels et commerciaux de 25 025 euros alors que les crédits constatés sur les relevés de comptes bancaires des intéressés au titre de cette période excédaient de plus du double le montant des revenus déclarés. L’administration, par lettre du 15 octobre 2013, a par conséquent invité les époux A… à justifier la cause juridique et l’origine de ces crédits pour un montant de 112 287 euros. Concernant l’année 2011, l’administration a également constaté une discordance entre les crédits apparaissant sur les relevés bancaires exploités et les revenus déclarés par les intéressés qui ont ainsi été invités, par courrier du 31 janvier 2014, à justifier de la cause juridique et de l’origine de ces crédits pour un montant de 210 343 euros. L’administration a également demandé à M. et M^me A… la justification de l’origine de fonds affectés à une acquisition immobilière réalisée le 25 février 2011 et au solde d’un prêt consenti par la société générale en 2004, soit une demande de justification portant sur un montant de 359 103 euros. M. et M^me A… n’ayant apporté aucune réponse à ces demandes de justification, ces sommes ont été taxé d’office dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée. Les impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux cotisations sociales au titre des années 2010 et 2011, ainsi que, pour l’année 2011, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2014, pour un montant total, en droits et pénalités, de 461 496 euros. M. et M^me A… relèvent appel du jugement n°1501102 du 17 mai 2018 par lequel le tribunal de Limoges a rejeté leur demande de décharge de ces impositions.

Sur l’étendue du litige :

2. En cours d’instance, par décision du 26 décembre 2018, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Vienne a prononcé un dégrèvement au bénéfice de M. et M^me A… à hauteur de la somme totale en droits et pénalités de 225 142 euros. Dans cette mesure, les conclusions de M. et M^me A… sont ainsi devenues sans objet. Dès lors, il n’y a pas lieu à statuer sur lesdites conclusions à concurrence des dégrèvements prononcés.

Sur les conclusions à fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

3. Aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis envoyé ou remis au contribuable avant l’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte (…) ». Par ailleurs, aux termes de l’article L. 47 B de ce livre : « Au cours d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, l’administration peut examiner les opérations figurant sur les comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d’une procédure de vérification de comptabilité. (…) L’administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l’examen des comptes ou de réponses aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l’autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. ». Enfin, l’article L. 54 B du livre des procédures fiscales dispose que « La notification d’une proposition de rectification doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d’un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. ».

4. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées de l’article L. 47 B du livre des procédures fiscales, qui sont applicables lorsque le contribuable vérifié dispose de comptes financiers et notamment de comptes bancaires, utilisés à la fois pour des opérations privées et des opérations professionnelles, que l’administration peut examiner les opérations figurant sur le ou les comptes mixtes d’un contribuable et lui demander toutes justifications, sans que cet examen ne constitue une vérification de comptabilité. En revanche, elle ne peut, pour contrôler et, le cas échéant, redresser les bénéfices retirés par l’intéressé de son activité professionnelle, se fonder sur les données qu’elle a pu recueillir en prenant connaissance des éléments des comptes bancaires qui, se rapportant à l’exercice de cette activité, ont le caractère de documents comptables, sans avoir procédé, préalablement, à une vérification de comptabilité, en respectant les garanties prévues par la loi pour ce type de contrôle.

5. Il résulte de l’instruction que dans le cadre de la procédure d’examen de la situation fiscale personnelle de M. et M^me A…, l’administration fiscale a notamment examiné les opérations apparaissant au crédit d’un compte ouvert au nom de M. ou M^me A… auprès de la Banque Postale, initialement présenté comme un compte privé. Les appelants font valoir qu’il aurait enregistré en 2010 des opérations correspondant à des recettes générées par l’activité que M. A… exerce au Pays-Bas et qu’ainsi l’administration aurait commis un détournement de procédure en procédant en réalité à un début de vérification de comptabilité de l’activité professionnelle de M. A… sans respecter les garanties prévues par la loi pour ce type de contrôle. Toutefois, le service ayant regardé les sommes en cause comme des revenus d’origine indéterminée il n’a procédé à aucune rectification afférente aux revenus professionnels déclarés par le foyer fiscal. Dès lors, M. et M^me A… ne peuvent pas utilement soutenir que le service devait procéder à une vérification de comptabilité de l’activité de M. A….

6. En second lieu, aux termes des stipulations du paragraphe 3 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Tout accusé a droit notamment à : / (…) e) se faire assister gratuitement d’un interprète, s’il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l’audience ». M. et M^me A… soutiennent que l’administration aurait méconnue les droits de la défense garantis par cet article en ne faisant pas intervenir d’interprète au cours du contrôle, alors que la procédure a été menée en Français, langue qu’ils ne maitrisent pas.

7. Toutefois, la circonstance, à la supposer établie, que M. et M^me A…, qui sont présents en France depuis 2005, maîtriseraient mal la langue française, est sans incidence sur la régularité de la procédure de contrôle. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que conformément aux dispositions précitées des articles L. 47 et L. 54 B du livre des procédures fiscales, les intéressés ont été informés, d’une part, par l’avis d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle et, d’autre part, par la proposition de rectification qui leur a été adressée qu’il leur appartenait seulement, s’ils le jugeaient utile, de se faire assister par un conseil de leur choix. A cet égard, le fait que le service n’ait pas, de sa propre initiative, mis un interprète à la disposition des intéressés ne saurait être regardé comme ayant eu des conséquences de nature à porter atteinte de manière irréversible au caractère équitable de la procédure ultérieurement engagée devant le juge de l’impôt. Dès lors le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 6-3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

8. Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements (…) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés (…) ». Aux termes de l’article L. 69 du même livre : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 » et enfin aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ».

9. M. et M^me A… n’ont pas répondu aux demandes d’éclaircissements ou de justifications qui leur ont été adressées, au cours de l’examen de leur situation fiscale personnelle, le 15 octobre 2013 et le 31 janvier 2014. Par suite, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, les crédits inexpliqués apparaissant sur leurs comptes bancaires ainsi que les fonds employés dont l’origine n’a pas été identifiée ont été imposés en tant que revenus d’origine indéterminée dans le cadre de la procédure de taxation d’office. Dès lors, en application des dispositions de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère injustifié des impositions contestées leur incombe.

10. En premier lieu, M. et M^me A… soutiennent qu’une partie des sommes considérées et taxées comme des revenus d’origine indéterminée proviennent de trois prêts consentis en 2011 par des particuliers pour un montant total de 375 000 euros. Le premier prêt aurait été consentie par M. D…, pour un montant de 75 000 euros, le deuxième par M. et M^me E…, pour un montant de 200 000 euros. En appel, M. et M^me A… ont produit, divers documents au vu desquels l’administration, par décision du 26 décembre 2018, l’administration a prononcé un dégrèvement au bénéfice de M. et M^me A… des impositions de ces sommes qui ne sont donc plus en litige.

11. S’agissant du troisième prêt qui aurait été consenti par M. et M^me C… pour un montant de 100 000 euros, M. et M^me A… n’ont produit aucun élément concernant le remboursement de ce prêt et ne prétendent d’ailleurs pas avoir effectué ce remboursement, qui devait pourtant, selon l’attestation produite, se réaliser avant le 30 janvier 2018. Dans ces conditions, M. et M^me A… ne peuvent être regardés comme apportant la preuve, qui leur incombe, du caractère non imposable de cette somme.

12. En second lieu, l’exploitation par l’administration des relevés bancaires présentés par M. et M^me A… au cours de l’examen de leur situation fiscale personnelle a révélé une importante discordance entre le montant des crédits apparaissant en 2010 et 2011 sur les relevés bancaires produits et les revenus déclarés par le foyer fiscal au titre de ces mêmes années. Les discordances constatées ont conduit l’administration à inviter M. et M^me A… à justifier de l’origine des crédits d’un montant de 112 287 euros au titre de l’année 2010 et de 210 343 euros au titre de l’année 2011. Puis, à défaut de réponse de M. et M^me A… à ces demandes de justifications, ces montants ont été taxés en tant que revenus d’origine indéterminée dans le cadre de la procédure de taxation d’office. Pour contester cette taxation, M. et M^me A… soutiennent que les sommes créditées sur leur compte français CCP provenaient de l’activité professionnelle que M. A… exerce au Pays-Bas et que ces sommes auraient été versées par des clients français et, dans un premier temps, encaissées sur le compte français avant d’être, dans un second temps, virées sur les comptes de M. A… aux Pays-Bas où elles auraient été imposées. Ils estiment, dès lors, qu’en imposant des revenus d’ores et déjà imposés aux Pays-Bas en tant que revenus générés par l’activité professionnelle de M. A…, l’administration a méconnu les stipulations de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 16 mars 1973.

13. A l’appui de leur allégation, M. et M^me A… produisent une série de factures émises en 2010 par les sociétés « Jambolaya » et « Villa d’Or », sociétés de M. A… ayant leur siège social aux Pays-Bas, et des relevés de compte auprès de la banque néerlandaise Rabobank Randmeren ainsi qu’une traduction libre en français du chiffre d’affaires et du résultat déclaré par l’entreprise « Villa d’Or » aux Pays-Bas. A cet égard, ils font valoir que le montant de 112 287 euros imposé au titre de l’année 2010 provient de l’activité professionnelle de M. A… aux Pays-Bas dès lors que l’entreprise individuelle déclarée exploitée aux Pays-Bas a dégagé, au titre de la même période, un chiffre d’affaires de 115 804 euros. Toutefois, il n’est pas contesté que M. et M^me A… sont résidents fiscaux en France, au sens notamment des stipulations de l’article 4 de la convention précitée. Par ailleurs, M. et M^me A… ne procèdent à aucun rapprochement entre les pièces ainsi produites et les crédits constatés au compte français CCP et aucun élément ne permet ainsi d’établir que les crédits litigieux auraient effectivement participé à la détermination dudit chiffre d’affaires et du résultat imposable de l’entreprise déclarée exploitée aux Pays-Bas. Dans ces conditions, M. et M^me A… ne peuvent être regardés comme apportant la preuve, qui leur incombe, du caractère non imposable des sommes correspondantes et l’exagération des rectifications effectuées par l’administration fiscale.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

15. Compte tenu du dégrèvement dont M. et M^me A… ont bénéficié en cours de procédure sur une partie importante des rectifications résultant de la réintégration de revenus d’origine indéterminée et alors que la seule circonstance que M. et M^me A… ne parviennent pas à apporter la preuve de l’origine des revenus restant en litige, ne démontre pas qu’ils ont intentionnellement éludés les impôts correspondants, l’administration n’établit pas le caractère délibéré du manquement de M. et M^me A… à leurs obligations déclaratives. Par suite M. et M^me A… sont fondés à demander la décharge de ces pénalités.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande en décharge de la pénalité pour manquement délibéré.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat le paiement d’une somme à verser à M. et M^me A… au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et M^me A…, à concurrence du dégrèvement prononcé le 26 décembre 2018.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés de la pénalité pour manquement délibéré à laquelle ils ont été assujettis au titre des années en litige.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 4 juin 2020 à laquelle siégeaient :
M^me Brigitte Phémolant, présidente,
M. Dominique Ferrari, président-assesseur,
M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2020.

La présidente,

Brigitte PhémolantLa République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

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N° 18BX02768