Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par deux requêtes distinctes, M. A B a demandé au tribunal administratif de Pau, premièrement, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, et à titre subsidiaire, de réduire la base d’imposition des revenus perçus au titre de l’année 2011 à la somme de 68 313 euros et de prononcer la décharge des droits correspondants ainsi que la décharge des pénalités, et deuxièmement, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014, et à titre subsidiaire, de qualifier les sommes perçues de salaires ouvrant droit à un abattement forfaitaire de 10 % et de prononcer la décharge des droits correspondants ainsi que la décharge des pénalités.

Par un jugement n° 1901643-1901644 du 19 mai 2022, procédant à la jonction des requêtes, le tribunal administratif de Pau a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande de M. B à hauteur de la somme de 172 262 euros et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour administrative d’appel :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 19 juillet 2022 et le 3 avril 2023, M. B, représenté par M^e Vogels, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 19 mai 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

— la procédure d’imposition est irrégulière en raison de l’insuffisance de motivation des bases d’imposition : l’administration a déterminé ces bases à partir des seuls avis d’opérations bancaires de la société Somagal et en appréhendant intégralement les sommes perçues dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, comme provenant d’une activité illicite, alors qu’elles comportaient une part de sommes correspondant à sa rémunération ;

— elle est irrégulière en raison de l’absence de prise en compte d’éléments d’extranéité : l’administration fiscale n’a pas motivé les redressements au regard des conventions fiscales conclues, d’une part, entre la France et le Maroc, et d’autre part, entre la France et la Suisse ;

— elle est irrégulière dès lors qu’en l’absence d’activité occulte, le délai de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne pouvait lui être appliqué ;

— elle est irrégulière dès lors que l’administration n’a pas respecté la procédure prévue à l’article L. 67 du livre des procédures fiscales qui l’obligeait à le mettre en demeure de régulariser sa situation.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

— l’administration n’a pas démontré que les sommes appréhendées étaient, en l’absence d’établissement stable en France, imposables en France et non au Maroc ou en Suisse en application des conventions fiscales conclues avec ces Etats ;

S’agissant des pénalités :

— en l’absence activité occulte, voire d’activité illicite, et compte tenu de ce qu’il n’a pas été mis en demeure de déposer la déclaration n° 2035, les majorations de 80% ne pouvaient lui être appliquées.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 février 2023 et le 16 avril 2024, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par une ordonnance du 28 février 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 avril 2024.

Un mémoire présenté pour M. B a été enregistré le 28 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 septembre 1966 ;

— la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume du Maroc, tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle en matière fiscale, signée le 29 mai 1970 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Karine Butéri,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

— et les observations de M^e Vogels, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit marocain Somagal, spécialisée dans la galvanisation de l’acier, est détenue à hauteur de 42,19 % par la société de droit suisse Comecim, société holding dont l’objet est la détention et la gestion de titres, elle-même détenue par la société de droit français AM FINANCES ayant pour activité l’acquisition, le contrôle, la détention et la gestion de valeurs mobilières. M. A B, mandaté par la société Comecim pour la représenter au sein de la société Somagal, a déposé, sur un compte bancaire personnel ouvert en Suisse, des dividendes reçus de la société Somagal. Par deux propositions de rectification du 27 septembre 2016, faisant suite pour la première à un contrôle sur pièces portant sur les années 2011 et 2012 et pour la seconde à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, l’administration fiscale a informé l’intéressé de ce qu’elle envisageait d’imposer ces dividendes dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en considérant qu’il s’agissait de détournements de fonds. Elle a notifié en conséquence à M. B des rehaussements de cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales pour un montant total de 392 006 euros au titre des quatre années. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2016 pour celles concernant les années 2011 et 2012 et le 31 décembre 2017 s’agissant de celles relatives aux années 2013 et 2014. A la suite du rejet, le 4 juin 2019, de sa réclamation contentieuse portant sur les années 2011 et 2012, et le 27 mai 2019, de celle portant sur l’année 2014, M. B a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge et à défaut la réduction de ces impositions en droits et pénalités. Par un jugement du 19 mai 2022, le tribunal administratif de Pau a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande de M. B à hauteur de la somme de 172 262 euros et a rejeté le surplus de sa demande. M. B doit être regardé comme relevant appel de ce jugement en tant qu’il rejette le surplus de sa demande.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ».

3. Il résulte de l’instruction que la première proposition de rectification n° 2120 du 27 septembre 2016 concernant les années 2011 et 2012, qui annule et remplace la proposition de rectification n° 2120 du 24 juin 2016 informant M. B des rectifications envisagées effectuées selon la procédure de redressement contradictoire, et la seconde proposition de rectification n° 3924 du 27 septembre 2016 concernant notamment l’année 2014, qui modifie seulement le fondement légal du rehaussement opéré le 20 juin 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, indiquent toutes deux que les rectifications ont été effectuées suivant la procédure d’évaluation d’office prévue au 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales.

4. A supposer que M. B ait entendu se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales applicables en cas de procédure d’imposition d’office, il résulte de l’instruction que les propositions de rectification adressées à ce contribuable le 27 septembre 2016 mentionnent les impôts concernés et les années d’imposition, indiquent les montants des rehaussements envisagés et, après avoir souligné l’application de la procédure d’évaluation d’office, détaillent suffisamment les modalités d’évaluation des bénéfices non commerciaux. Elles portent ainsi mention du montant précis des dividendes de la société Somagal qui n’ont pas été versés à la société Comecim mais transférés sur un compte ouvert en Suisse par M. B soit 236 037 euros en 2011, 74 234 euros en 2012 et 94 332 euros en 2014. Elles relèvent que, dans sa réponse à la proposition de rectification n° 2120 du 24 juin 2016, M. B a reconnu que ces sommes correspondaient à son activité de mandataire exercé pour le compte de la société Comecim. Après avoir constaté l’absence de déclarations professionnelles n° 2035, les propositions de rectification exposent que le bénéfice non commercial en conséquence évalué d’office est constitué du montant de ces sommes lesquelles constituent des détournements de fonds qui entrent dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions du 1 de l’article 92 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient le requérant, l’administration fiscale ne s’est pas bornée à utiliser les avis d’opérations bancaires de la société Somagal pour déterminer les éléments de calcul des impositions d’office mais, ainsi que les propositions de rectification le rappellent, a fait usage des informations recueillies auprès de l’autorité judiciaire dans le cadre de son droit de communication. Par suite, et alors même qu’elles ne citent pas les conventions bilatérales conclues entre la France et le Maroc et entre la France et la Suisse, les propositions de rectification du 27 septembre 2016 sont suffisamment motivées au regard des exigences de l’article L.76 du livre des procédures fiscales.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 68 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / () / 3° Si le contribuable ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s’il s’est livré à une activité illicite ». L’article L. 73 du même livre dispose que : " Peuvent être évalués d’office : / () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; / () / Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° « . Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable au litige : » Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ".

6. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a été informée par les autorités judiciaires, dans le cadre des dispositions de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, de ce que M. B, mandaté par la société Comecim pour la représenter au sein de la société Somagal, avait perçu et déposé sur un compte bancaire personnel ouvert en Suisse, des dividendes reçus de la société Somagal. En l’absence de toute déclaration fiscale souscrite par ce contribuable et au vu notamment du signalement au procureur de la République près le Tribunal de grande instance de Toulouse effectué le 15 septembre 2015 par les commissaires aux comptes de la société AM FINANCES qui entendaient révéler des « faits délictueux », ainsi que des documents bancaires démontrant l’encaissement des dividendes sur le compte bancaire suisse de M. B en 2011, 2012 et 2014, l’administration fiscale a fait usage du délai de reprise applicable aux activités occultes pour imposer ces sommes, qualifiées de détournements de fond, à l’impôt sur le revenu au titre des années en litige, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Pour contester la mise en œuvre de l’article L.169 du livre des procédures fiscales, M. B soutient que les conditions permettant de révéler une activité occulte n’étaient pas remplies. Il résulte toutefois de l’instruction que M. B a transféré et conservé sur son compte bancaire personnel ouvert en Suisse des dividendes qui lui ont été versés en 2011, 2012 et 2014 par la société Somagal alors qu’il intervenait en qualité de mandataire de la société Comecim à laquelle, ainsi que l’indique son dirigeant dans un courrier du 10 juillet 2009, « tout jeton de présence et autres avantage ou rémunération » devaient in fine revenir. Après avoir engagé devant les juridictions suisses diverses procédures de séquestre des sommes figurant sur le compte bancaire suisse de M. B et d’un bien immobilier dont il est propriétaire en Suisse, la société Comecim a assigné l’intéressé le 15 avril 2016 devant le Tribunal de grande instance de Bayonne en vue d’obtenir la restitution des sommes reçues par lui de la société Somagal au cours de son mandat. Il ne résulte pas de l’instruction, et notamment pas du protocole d’accord transactionnel signé le 27 décembre 2022 entre la société Comecim et M. B, dont ce dernier se prévaut nouvellement en appel, que les sommes versées par la société Somagal à M. B auraient rémunéré en tout ou en partie ses prestations de mandataire, ledit protocole ayant pour but de trouver une solution amiable au litige et relevant que si « M. B aurait pu espérer une attribution définitive à son profit de l’ensemble des sommes versées entre ses mains par Somagal en rémunération de son travail au Maroc () il consent que Comecim aurait pu espérer une restitution, au moins partielle, desdites sommes quoi qu’elle n’eût pas été déterminée ». Dans ces conditions, alors que M. B ne conteste pas avoir eu la pleine disposition des fonds encaissés sur son compte bancaire personnel, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’existence de détournements de fonds constitutifs d’une activité illicite. Les circonstances que M. B n’a pas été pénalement poursuivie et qu’un protocole d’accord transactionnel a mis fin au litige civil pendant devant le Tribunal de grande instance de Bayonne sont sans incidence sur cette qualification. En outre, il est constant, ainsi que l’a relevé le tribunal, que M. B n’a pas déposé les déclarations qu’il était tenu de souscrire. L’administration ayant apporté la preuve de l’exercice occulte de l’activité de M. B, elle pouvait faire application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales et mettre en œuvre le délai dérogatoire de reprise de dix ans qu’il prévoit.

7. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que M. B, dont les bénéfices ont été évalués d’office en application du 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, ne peut utilement invoquer la méconnaissance des dispositions de l’article L. 67 du même livre qui s’appliquent à la procédure de taxation d’office prévue par l’article L. 66 de ce livre. Au demeurant, il résulte de ce qui a été dit au point 6 sur la qualification de l’activité à laquelle M. B s’est livrée que l’administration pouvait procéder à l’évaluation d’office des bénéfices de ce contribuable sans envoyer de mise en demeure préalable.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne la loi fiscale française :

9. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus () ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ".

10. Il est constant qu’au cours de des années en litige, M. B avait en France son foyer au sens des dispositions précitées de l’article 4 B du code général des impôts. Dans ces conditions, il était passible, au regard de la loi française, de l’impôt sur le revenu en France à raison de l’ensemble de ses revenus.

En ce qui concerne la convention fiscale franco-marocaine :

11. Aux termes de l’article 23 de la convention fiscale conclue entre la France et le Maroc, invoqué par M. B : « Les revenus non mentionnés aux articles précédents ne sont imposables que dans l’Etat contractant du domicile fiscal du bénéficiaire, à moins que ces revenus ne se rattachent à l’activité d’un établissement stable que ce bénéficiaire posséderait dans l’autre Etat contractant ». L’article 3 de la même convention stipule que : « Le terme » établissement stable " désigne une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité. a) Constituent notamment des établissements stables : aa) un siège de direction ou d’exploitation ; bb) une succursale ; cc) un bureau ; () Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant – autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé à l’alinéa e ci-après – est considérée comme « établissement stable » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise et pour autant que ces marchandises ne soient pas revendues dans le premier Etat ".

12. Ces stipulations ne font pas obstacle à l’application de la loi fiscale française dès lors qu’il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que M. B, qui se borne à soutenir que son activité s’exerce au Maroc, puisse être considéré comme « établissement stable » au Maroc au sens de la convention précitée au cours de la période en litige.

En ce qui concerne la convention fiscale franco-suisse :

13. Aux termes de l’article 23 de la convention fiscale conclue entre la France et la Suisse, invoqué par M. B : « 1. Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat / 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu’ils sont définis au paragraphe 2 de l’art. 6, lorsque le bénéficiaire effectif de tels revenus, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant, soit une activité industrielle ou commerciale par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, soit une profession libérale ou d’autres activités indépendantes de caractère analogue au moyen d’une base fixe qui y est située, et que le droit ou le bien générateur des revenus s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’art. 7 ou de l’art. 16, suivant les cas, sont applicables. ». L’article 5 de la même convention stipule que : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression » établissement stable " désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L’expression 'établissement stable’ comprend notamment : a) Un siège de direction ; / b) Une succursale ; / c) Un bureau / () 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme « établissement stable » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise. () ".

14. Ces stipulations ne font pas obstacle à l’application de la loi fiscale française dès lors qu’il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que M. B, qui se borne à soutenir que son activité s’exerce en Suisse, puisse être considéré comme « établissement stable » en Suisse au sens de la convention précitée au cours de la période en litige.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ».

16. L’administration apportant la preuve de l’exercice occulte de l’activité de M. B, ainsi qu’il a été dit au point 6, elle a pu valablement appliquer, au titre des années concernées, la majoration de 80 % aux droits mis à la charge de ce contribuable.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 septembre 2024.

Le président-assesseur,

Stéphane Gueguein

La présidente-rapporteure,

Karine Butéri

La greffière,

Catherine Jussy

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.