Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C… ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015.

Par un jugement n° 2101750 du 29 septembre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 4 décembre 2023, le 27 juin 2024 et le 2 avril 2025, M. et M^me C…, représentés par M^e Pere, demandent à la cour :

d’annuler ce jugement du 29 septembre 2023 du tribunal administratif de Pau ;

à titre principal, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 ainsi que des majorations et intérêts correspondants ;

à titre subsidiaire, de prononcer la réduction, à concurrence de la somme de 69 677 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 ainsi que des majorations et intérêts correspondants ;

de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 7 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la somme de 411 091 euros de prestations de retraite versées sous forme de capital, provenant d’un contrat de pension internationale mis en place par l’employeur de M. C…, dont les fonds versés au cours de périodes au cours desquelles il travaillait à l’étranger, pouvait bénéficier du prélèvement libératoire prévu par l’article 163 bis du code général des impôts ;

- selon les paragraphes n° 70, 90 et 100 de la doctrine référencée BOI RSA-PENS 30-10-20, la preuve de la déductibilité du revenu imposable ou de leur absence d’imposition, pour l’employeur ou l’employé, ne doit être apportée que pour 50% des versements ;

- selon les paragraphes n° 40, 50 et suivants de la doctrine référencée BOI-RSA-ES-10-20 et les points 10 et 20 de celle référencée BOI-RSA-ES-10-10, l’ISPS approxime les régimes français de participation légale et d’intéressement des salariés qui sont exonérés d’impôt lorsque les sommes sont immobilisées dans un plan d’épargne ;

- selon le paragraphe n° 90 de la doctrine référencé BOI-RSA-PENS-30-10-20, il suffit que la déduction ou l’exonération des versements soit autorisée, même partiellement ou forfaitairement, pour que la condition tenant au caractère déductible des cotisations soit respectée ; les rémunérations de M. C… ont invariablement bénéficié d’un avantage fiscal ;

- la substitution de base légale sollicitée par l’administration, reposant sur la qualification de la somme de 411 091 euros comme ne relevant pas des pensions de retraite mais des revenus de capitaux mobiliers, est infondée ;

- le versement du capital de l’ISPS en 2015 répond aux conditions précitées posées par les énonciations de l’interprétation administrative référencée BOI-RSA-PENS-10-10-10-10 n° 40 et BOI-RSAPENS-10-10-10-30 n° 10, 20 et 40 ; il doit donc être taxé selon les règles des pensions et retraites et il ne devra pas être procédé à la substitution de base légale ;

- à titre subsidiaire, si les sommes perçues en 2015 au titre de l’ISPS devaient être considérées comme issues d’un simple contrat de capitalisation et taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, seule la part du versement représentative des produits acquis est imposable.

Par des mémoires en défense enregistrés le 27 mai 2024 et les 26 février et 18 avril 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le versement de 411 091 euros dont l’imposition est critiquée n’a pas la nature d’une pension de retraite versée en capital mais d’une prime de participation aux bénéfices ; il ne peut bénéficier du dispositif sollicité ;

- compte tenu de sa nature, cette somme doit être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; il y a lieu de procéder à une substitution de base légale et de fonder l’imposition en litige sur les dispositions du 6° de l’article 120 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Stéphane Gueguein,

- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

- et les observations de M^e Pere, représentant M. et M^me C….

Considérant ce qui suit :

M. C…, anciennement employé par la société Schlumberger International, a été bénéficiaire en 2015 du versement en capital d’une somme de 411 091 euros. M. et M^me C… ont indiqué, au sein de la déclaration de leurs revenus pour l’année 2015, avoir perçu cette somme dans la catégorie des traitements et salaires et ont sollicité le bénéfice des dispositions du II de l’article 163 bis du code général des impôts, prévoyant, sous conditions, l’application d’un taux libératoire de taxation de 7,5% des pensions de retraite versées en capital. A l’issue d’un contrôle sur pièces, le service a remis en cause le bénéfice de ces dispositions et a assujetti M. et M^me C… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires en application des dispositions de l’article 79 et du 5 a. de l’article 158 du code général des impôts ainsi qu’à des contributions sociales au titre de l’année 2015. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019 pour un montant total de 173 250 euros. Par un courrier du 4 mai 2021, le service a partiellement admis la réclamation formée par M. et M^me C… le 6 novembre 2020, et prononcé un dégrèvement à concurrence des sommes de 25 178 euros en droits et 4 935 euros en pénalités. M. et M^me C… relèvent appel du jugement du 29 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils sont demeurés assujettis au titre de l’année 2015.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

D’une part, aux termes de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu. / Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ». Aux termes de l’article 158 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « (…) 5. a. Les revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, émoluments, salaires et pensions ainsi que de rentes viagères autres que celles mentionnées au 6 sont déterminés conformément aux dispositions des articles 79 à 90 (…). b quinquies. Sous réserve de l’application du 6° bis de l’article 120, le a est applicable aux prestations de retraite versées sous forme de capital (…). Le bénéficiaire peut toutefois demander le bénéfice des dispositions du II de l’article 163 bis (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 163 bis du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « II. – Les prestations de retraite versées sous forme de capital imposables conformément au b quinquies du 5 de l’article 158 peuvent, sur demande expresse et irrévocable du bénéficiaire, être soumises à un prélèvement au taux de 7,5 % qui libère les revenus auxquels il s’applique de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est assis sur le montant du capital diminué d’un abattement de 10 %. / Ce prélèvement est applicable lorsque le versement n’est pas fractionné et que le bénéficiaire justifie que les cotisations versées durant la phase de constitution des droits, y compris le cas échéant par l’employeur, étaient déductibles de son revenu imposable ou étaient afférentes à un revenu exonéré dans l’Etat auquel était attribué le droit d’imposer celui-ci (…) ».

Il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu ouvrir aux contribuables personnes physiques titulaires de prestations de retraite versées sous forme de capital qui y trouvent avantage la faculté d’opter, en lieu et place d’une taxation au barème progressif de l’impôt sur le revenu, pour l’application aux sommes en cause d’un prélèvement forfaitaire de 7,5 % libératoire de l’impôt sur le revenu.

De première part, il résulte de l’instruction que le contrat de travail liant M. C… à la société Schlumberger International prévoyait, notamment, l’instauration, au bénéfice des salariés expatriés, de plusieurs régimes d’avantages différés parmi lesquels un plan de retraite d’entreprise, dit E… (B…), et un régime de participation aux bénéfices, dit F… (B…). Le premier de ces régimes, assimilable à un plan de retraite d’entreprise, a pour objet d’allouer aux employés ayant travaillé au moins 15 ans au sein de cette société, le versement d’une rente annuelle égale à 3,2 % de la rémunération admissible pour chaque année de participation au régime de retraite, et est alimenté par les prélèvements opérés sur les rémunérations perçues tout au long de la carrière des intéressés. Le second régime prévoit pour sa part que les employés ayant au moins un an d’ancienneté bénéficient de la constitution d’un compte ouvert au sein d’un fonds à revenu fixe en dollars américains, alimenté annuellement par leur part de participation aux bénéfices de la société, laquelle est calculée annuellement en fonction notamment de leur niveau de rémunération et d’un coefficient géographique déterminé par la société et plafonné à 15% de leur rémunération annuelle, et par les revenus issus du fonctionnement de ce fonds de placement. Contrairement à B…, dans le cadre de ce second régime, la perception des sommes accumulées au cours de la carrière d’un employé est versée, dès son départ du groupe, sans condition de durée de service ou d’âge et n’a pas pour objet d’assurer à l’intéressé le versement d’une pension mais de lui verser, en une fois, la totalité des sommes accumulées.

De seconde part, il résulte également de l’instruction que, lors du départ de M. C… de la société Schlumberger International, à la suite de sa démission le 21 juillet 2015, il a été informé, par un courrier du 6 septembre suivant, des détails financiers des différents régimes d’avantages prévus par son contrat et notamment, d’une part, de ce qu’il bénéficierait du versement d’une pension annuelle de 70 991,24 dollars américains au titre de B… et de ce que son compte au sein de B… présentait un solde de 546 090,83 euros dont il pouvait obtenir le versement immédiat dans sa totalité ou décider de transférer en tout ou en partie sur le plan de retrait de l’entreprise, des simulations du montant de la pension annuelle à laquelle il pourrait alors prétendre étant jointes au courrier. Il est constant que M. C… a choisi de fractionner la somme de 546 090,83 euros afin de percevoir immédiatement la somme de 411 091 euros ici en litige et de transférer le reste sur son plan de pension d’entreprise.

Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la somme de 411 091 euros perçue au cours de l’année 2015 ne présente pas le caractère d’une pension de retraite versée en capital mais relève de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. L’option, ouverte par la société Schlumberger International à ses salariés, de reverser, en tout ou partie, les sommes accumulées au sein de B… afin d’accroitre les droits acquis, par ailleurs, au sein de son plan de retraite d’entreprise B…, n’est pas nature à rendre les fonds acquis au titre de B… comme étant structurellement complémentaires des droits acquis au titre du régime B…. De même, la circonstance que M. C… n’ait présenté sa démission que postérieurement à l’âge à partir duquel la société Schlumberger International autorise ses employés à bénéficier de son régime de retraite d’entreprise et qu’il a donc bénéficié, concomitamment, de ces deux régimes n’a aucune influence sur la nature juridique du fait générateur au titre duquel il a eu la disposition de la somme de 546 090,83 euros, à savoir la perte de sa qualité de salarié de la société Schlumberger International.

M. et M^me C… ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RSA-PENS-10-10-10-10 au paragraphe 40 et de ceux publiés sous la référence BOI-RSAPENS-10-10-10-30 aux paragraphes 10, 20 et 40 qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

L’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition.

En l’espèce, le ministre demande à la cour de substituer à la base légale erronée de l’article 79 et du 5 a. de l’article 158 du code général des impôts les dispositions du 6° de l’article 120 du code général des impôts qui visent notamment, au sein des revenus des valeurs mobilières étrangères, les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu’aux placements de même nature souscrits auprès d’entreprises ayant leur siège hors de France, lors du dénouement du contrat, et les gains de cessions de ces mêmes placements.

Aux termes de l’article 120 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus au sens du présent article : (…) 6° Les intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations des sociétés, compagnies et entreprises désignées aux 1° et 2°, et notamment les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu’aux placements de même nature souscrits auprès d’entreprises d’assurance établies hors de France, lors du dénouement du contrat, et les gains de cessions de ces mêmes placements (…) ».

Il résulte de l’instruction, et notamment des documents contractuels et des relevés de la balance du compte de M. C… au sein de l’ISPS produits par les requérants, que la somme de 546 091 euros dont M. C… pouvait disposer lors de sa démission est composée à hauteur de 204 514 euros des apports faits à son profit par son employeur et à hauteur de 341 577 euros, de la plus-value des titres composant le fonds géré par sa société. Les contribuables sont donc fondés à soutenir que la somme de 411 991 euros en litige ne peut pas être imposée dans sa totalité sur le fondement des dispositions précitées du 6° de l’article 120 du code général des impôts. Eu égard à la circonstance que le versement de la somme de 411 091 euros représente 75% du solde du compte de M. C… au sein de l’ISPS de la société Schlumberger International, les contribuables sont fondés à soutenir que les fonds versés ont été imputés à proportion entre les apports et les plus-values réalisés et qu’il convient de limiter à la somme de 257 135 euros le montant du rehaussement des sommes imposables au titre de l’impôt sur le revenu.

La substitution de base légale sollicitée par le ministre ne privant les requérants d’aucune garantie, elle est possible. Toutefois, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, elle ne permet de fonder qu’en partie les impositions litigieuses.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté en totalité leur demande de décharge, à solliciter la réduction à la somme de 257 135 euros du rehaussement du revenu imposable dans la catégorie des valeurs mobilières étrangères et à obtenir, en conséquence, la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d’impositions sur le revenu mis à leur charge au titre de l’année 2015.

Sur les frais liés au litige :

Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement à M. et M^me C… d’une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

décide :

Article 1er : Les bases des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de M. et M^me C… au titre de l’année 2015 sont réduites de 411 091 euros dans la catégorie des traitements et salaires et majorées de 257 135 euros dans la catégorie des valeurs mobilières étrangères.

Article 2 : M. et M^me C… sont déchargés, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 formant surtaxe par rapport à celles résultant de l’application de l’article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le jugement n° 2101750 du 29 septembre 2023 du tribunal administratif de Pau est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me D… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 6 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Butéri, présidente de chambre,

M. Gueguein, président assesseur,

M^me Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025.

Le rapporteur,

S. Gueguein

La présidente,

K. Butéri

La greffière,

A. Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.