Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… C… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2102998 du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 1er janvier 2024, M^me C…, représentée par M^e Katz, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 31 octobre 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée quant à la nature des revenus en cause, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure est irrégulière dès lors que le service vérificateur a procédé à une taxation d’office des sommes d’argent perçues sur le fondement de l’article L. 73-2 du livre des procédures fiscales sans la mettre en demeure de régulariser sa situation en application de l’article L. 66 du même livre ;

- l’administration a appliqué, à tort, l’allongement du délai de reprise retenu sur le fondement de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ; la procédure était prescrite ;

- le service vérificateur opère une confusion entre activités occultes et illicites et une mise en examen pour abus de faiblesse sur personne dépendante ; une activité illicite ne relève pas des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales lequel concerne uniquement les activités occultes ;

- le service vérificateur ne rapporte pas la preuve d’une activité lucrative occulte, ni d’une activité illicite dans ses relations avec les époux A… fondant le rehaussement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux occultes des sommes en litige ; ni l’assurance-vie souscrite par M. A… au titre de l’année 2016, la désignant comme bénéficiaire, ni la vente en viager sans bouquet ou rente par M^me A… d’un appartement à Biarritz au mois de juillet 2016, ne constituent des activités « lucratives » ;

- les faits d’abus de faiblesse allégués ne sauraient constituer une activité occulte ou illicite en l’absence de chefs d’inculpation de vol, détournement de fonds ou escroquerie ; en les qualifiant ainsi, l’administration a méconnu le principe de séparation des pouvoirs garanti par la Constitution ;

- la remise en cause des rehaussements à l’impôt sur le revenu conduirait au rétablissement du bénéfice de l’abattement pour personnes âgées prévu à l’article 157 bis du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête de M^me C… est irrecevable en application de l’article R. 411-1 du code de justice administrative, faute de critiquer le jugement dont elle interjette appel ;

- les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Caroline Gaillard,

- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B… C… a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016. Dans ce cadre, le service vérificateur a mis en œuvre un droit de communication, auprès des autorités judiciaires, révélant que M^me C… avait été mise en examen pour des faits d’abus de faiblesse commis sur les personnes de M. et M^me A…, pour avoir, en 2015 et 2016, sans disposer de mandat pour la gestion des avoirs de ce couple de personnes âgées en état de dépendance, été bénéficiaire de nombreuses opérations bancaires, d’une assurance-vie, de l’achat d’une voiture, de travaux dans un appartement ou encore de la vente en viager d’un appartement sans bouquet, ni rente. Par deux propositions de rectification du 16 août 2018 n° 2120 et n° 3924, le service vérificateur a, d’une part, imposé les sommes ainsi perçues par M^me C… en bénéfices non commerciaux sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts et a remis en cause l’abattement pour personnes âgées déclaré et, d’autre part, procédé au rehaussement de l’impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux pour un montant total, en droits et pénalités, de 452 997 euros au titre des années 2015 et 2016. A la suite du rejet, le 9 septembre 2021, de sa réclamation contentieuse, M^me C… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016. Elle relève appel du jugement du 31 octobre 2023 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ».

3. Il résulte de la proposition de rectification n° 2120 du 16 août 2018 adressée à M^me C… qu’elle précisait la nature, les années concernées et le montant des rehaussements proposés à l’impôt sur le revenu notamment dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ainsi qu’en matière de prélèvements sociaux. Elle indiquait également les conséquences financières et énonçait les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements envisagés, de façon à lui permettre de formuler utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de cette proposition de rectification doit en tout état de cause être écarté.

4. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 82 C du livre des procédures fiscales : « A l’occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l’administration des finances ». Aux termes de l’article L. 101 du même livre : « L’autorité judiciaire doit communiquer à l’administration des finances toute indication qu’elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu’il s’agisse d’une instance civile ou commerciale ou d’une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ».

5. D’autre part, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : (…) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; / (…) Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° ». L’article L. 68 du même livre prévoit que : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 ; / (…) ». Enfin, selon l’article L. 169 de ce livre, dans sa version alors applicable : « (…) L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ».

6. Il résulte de l’instruction que M^me C… a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle résultant de l’exploitation des informations obtenues dans le cadre de l’exercice par l’administration de son droit de communication en application des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales des éléments de l’instruction pénale diligentée à son encontre pour des faits d’abus de faiblesse commis à l’encontre de M. et M^me A….

7. Pour qualifier l’activité à laquelle s’est livrée M^me C… pour obtenir les revenus qu’elle a taxés d’office dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, l’administration a retenu que les agissements de l’intéressée étaient constitutifs d’abus de faiblesse sur personne vulnérable, activité illicite, et qu’elle n’avait pas déposé sa déclaration dans le délai légal. Contrairement à ce que soutient la requérante, l’administration n’était pas tenue d’attendre l’issue de la procédure pénale en cours pour procéder aux redressements litigieux et pour qualifier elle-même juridiquement les faits dont elle a eu connaissance grâce à l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire. Compte tenu du caractère occulte de l’activité à laquelle s’est livrée M^me C…, et sans qu’y fasse obstacle le fait qu’elle n’était pas « professionnelle », l’administration a pu légalement procéder à une évaluation d’office des sommes perçues par M^me C…, à l’issue d’une procédure de taxation d’office, sans mise en demeure préalable.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) ».

9. Il résulte de l’instruction que M^me C… a été informée de l’engagement d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016 par un avis du 17 novembre 2017, que les opérations de contrôle ont débuté le 14 décembre 2017 et que les redressements issus de ce contrôle ont été portés à sa connaissance par deux propositions de rectification du 16 août 2018. Dans ces conditions, M^me C… n’est pas fondée à soutenir que le délai de reprise de trois ans, prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré. En tout état de cause, compte tenu de ce qui a été dit au point 7, l’administration pouvait mettre en œuvre le délai de reprise de dix ans, prévu par l’alinéa 2 de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. En premier lieu, aux termes de l’article 92 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (…) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (…) ».

11. Il résulte de l’instruction que le service a constaté que la requérante avait, sans disposer de mandat pour la gestion des avoirs de M. et M^me A…, été bénéficiaire de nombreuses opérations bancaires et avait tiré des profits divers de la part de ces personnes âgées placées en état de dépendance en 2015 et 2016, à savoir des encaissements de chèques et de virements bancaires provenant des comptes bancaires de M. et M^me A…, des retraits d’espèces, des achats par carte bancaire effectués par M^me C… sur les comptes bancaires de M. et M^me A…, des remises d’espèces sur les comptes bancaires de M^me C… provenant des mêmes comptes, l’achat par M. et M^me A… d’un véhicule automobile en faveur de M^me C… en 2015, la souscription par M. A… d’une assurance-vie au profit de M^me C… en 2016, le paiement des travaux de rénovation d’un appartement à Biarritz réglés par des chèques émis par M. et M^me A… au titre de l’année 2015, la vente en viager par M^me A… d’un appartement à Biarritz au profit de M^me C… sans contrepartie financière (ni bouquet, ni loyer) en 2016. Le service a considéré que ces faits, établis par les procès-verbaux d’audition rédigés dans le cadre de la procédure judiciaire et dont la matérialité n’est pas contestée par M^me C…, qualifiés dans le cadre de la procédure judiciaire d’abus de faiblesse eu égard au fait que l’initiative des dépenses en cause provenait toujours de l’intéressée, constituaient une activité illicite pour laquelle aucune déclaration n’avait été souscrite.

12. D’une part, si la requérante fait valoir que les sommes perçues ne correspondent à aucune activité professionnelle et n’ont pas pour origine une activité lucrative, ce faisant, elle ne critique pas utilement la légalité et le bien-fondé de l’application par l’administration des dispositions citées au point 10 de l’article 92 du code général des impôts, qui visent à rendre imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les bénéfices qui, sans préjudice de leur origine non professionnelle, ne sont rattachables à aucune autre catégorie de revenus. D’autre part, il résulte de l’instruction et notamment des éléments recueillis au cours du droit de communication exercé auprès de l’autorité judiciaire que les sommes perçues doivent être regardées dans leur ensemble comme ayant été obtenues par M^me C… par abus de faiblesse de tierces personnes, M et M^me A…. Ne pouvant se rattacher à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus, ces sommes ont été sans erreur de droit imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement du 1 de l’article 92 du code général des impôts.

13. En deuxième lieu, aux termes de l’article 5 de la Constitution : « Le Président de la République veille au respect de la Constitution. Il assure, par son arbitrage, le fonctionnement régulier des pouvoirs publics ainsi que la continuité de l’Etat. (…) ».

14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 11 et 12, qu’il y a lieu d’écarter le moyen tiré de ce qu’en utilisant le terme d’activité illicite, composante de l’activité occulte, dans la proposition de rectification du 16 août 2018, le service vérificateur aurait méconnu le principe de séparation des pouvoirs.

15. En dernier lieu aux termes de l’article 157 bis du code général des impôts : « Le contribuable âgé de plus de soixante-cinq ans au 31 décembre de l’année d’imposition, ou remplissant l’une des conditions d’invalidité mentionnées à l’article 195, peut déduire de son revenu global net une somme de (…)». Il résulte de ce qui a été dit aux points 11 et 12 que le moyen tiré de ce que la requérante pouvait bénéficier de l’abattement pour personnes âgées prévu par les dispositions de l’article 157 bis du code général des impôts ne peut qu’être écarté.

16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée en appel, que M^me C… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l’instance :

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me C… demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 2 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Butéri, présidente de chambre,

M. Gueguein, président assesseur,

M^me Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 avril 2026.

Le rapporteur,

C. GAILLARDLa présidente,

K. BUTERI

La greffière,

A. DETRANCHANT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.