Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A… et B… C… ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, la restitution des sommes indûment perçues par le trésor, assorties des intérêts moratoires.

Par un jugement n° 2110212 du 27 mars 2025, le tribunal administratif de Lille a déchargé M. et M^me C… des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui leur ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts à raison de revenus de location meublée et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 26 mai 2025, M. et M^me C…, représentés par M^e Anne Laury Lequien, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il n’a pas fait droit à l’intégralité de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) d’ordonner le cas échéant la restitution des sommes indûment perçues assorties des intérêts moratoires ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé s’agissant de la détermination de la charge de la preuve ;

- les premiers juges ont, à tort, fait peser sur eux la charge de la preuve ;

- les sommes correspondant aux frais personnels et réintégrées dans les résultats de la société Adil ne constituent pas des revenus distribués au sens du 1° et du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts dès lors que l’administration ne démontre pas le désinvestissement des sommes, ni leur appréhension par M^me C… ;

- les énonciations du paragraphe n° 210 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10 confortent cette analyse ;

- l’administration ne pouvait pas réintégrer 40% des frais de carburant dans les résultats de la société Adil alors qu’elle n’a constaté, sur pièces, des frais personnels de carburant qu’à hauteur de 25% ;

- la méthode de comparaison utilisée par l’administration fiscale pour qualifier d’excessives les rémunérations de la gérante, M^me C…, est inappropriée ;

- ces rémunérations ne sont pas excessives eu égard à l’importance du travail effectif de la gérante et aux revenus des autres salariés ;

- s’agissant des revenus de locations meublées non professionnelles, l’administration ne pouvait légalement remettre en cause l’imposition au régime réel au profit du régime micro-BIC au motif que l’activité n’avait pas été inscrite au registre du commerce dès lors que les informations sur le site internet « service public » ne sont pas claires à ce sujet et qu’une décision du Conseil constitutionnel du 8 février 2018 n° 2017-689 QPC a remis en cause cette exigence ;

- les pénalités ne sont pas justifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 septembre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Alice Minet, première conseillère,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Adil, dont M^me C… assure la gérance et détient avec son époux l’intégralité du capital, exerce une activité de contrôle technique de véhicules. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration a, par une proposition de rectification du 1er août 2018, informé la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 30 septembre 2016 et 30 septembre 2017 et des suppléments d’impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2015.

2. M. et M^me C… ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 1er août 2018, l’administration les a informés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017.

3. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et M^me C… ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge de ces impositions. Par un jugement du 27 mars 2005, le tribunal a prononcé la décharge des pénalités de 40 % infligées à raison de revenus de location meublée. Ils relèvent appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas fait droit à l’intégralité de leur demande.

Sur la régularité du jugement :

4. Il ressort des motifs du jugement attaqué, et plus particulièrement des points 2 et 3, que le tribunal, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par M. et M^me C… à l’appui de leurs moyens, a explicité les conditions de dévolution de la charge de la preuve. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué est insuffisamment motivé sur ce point doit être écarté.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. En premier lieu, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, (…) s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / (…) ».

6. Il résulte de l’instruction que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2017 ont été mises à la charge des requérants à l’issue d’une procédure contradictoire de rectification. Si M. et M^me C… se prévalent de leur demande de prolongation du délai pour présenter des observations à la proposition de rectification du 1er août 2018 qui leur a été notifiée le 2 octobre 2018, il résulte de l’instruction que le pli contenant leur demande datée du 2 novembre 2018, comporte un cachet de la poste du 5 novembre 2018 et a ainsi été présenté au-delà du délai de trente jours prévu par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

7. Par suite, M. et M^me C…, qui ne peuvent utilement se prévaloir des observations orales qu’ils ont faites au cours de la procédure d’examen contradictoire de leur situation, ni des énonciations du paragraphe n° 400 de la doctrine publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-50 qui, se rapportant à une question afférente à la régularité de la procédure d’imposition, ne peut être regardée comme comportant, au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit susceptible d’être opposée à l’administration, doivent être regardés comme ayant tacitement accepté les rectifications en litige. Dans ces conditions, il leur incombe d’établir le caractère exagéré des impositions correspondantes.

8. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». L’article R. 193-1 du même livre dispose que « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

9. Il résulte de l’instruction que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016 mises à la charge des requérants ont été établies d’office sur le fondement du 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales au motif que M. et M^me C… ont déposé leur déclaration de revenus au titre de l’année 2016 plus de trente jours après la mise en demeure du 21 septembre 2016. En conséquence, il leur appartient d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge au titre de cette année.

En ce qui concerne les revenus distribués :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

10. En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ».

11. Le service a réintégré dans les résultats de la société Adil au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 30 septembre 2016 et 30 septembre 2017, les sommes respectives de 8 559 euros, 8 696 euros et 7 916 euros, correspondant aux frais de déplacement, d’hébergement, de restauration et de carburant, au motif que le caractère professionnel de ces frais n’était pas justifié. Ces mêmes sommes ont été regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts pour l’exercice 2015 eu égard au solde bénéficiaire de la société Adil et au sens du 2° du 1 de l’article 109 du même code pour les années 2016 et 2017 eu égard au solde déficitaire de la société Adil, et ont été imposées entre les mains de M. et M^me C….

12. Si l’administration a relevé que les justificatifs des dépenses de carburant produits portaient sur des achats d’essence à hauteur de 25% alors que les véhicules de la société sont des véhicules diesel, elle n’a pour autant pas surestimé le pourcentage de 40¨% retenu au titre des dépenses privées, dès lors que M^me C… a elle-même déclaré au cours des échanges avec l’administration, que les frais de péages d’autoroute et 40% des frais de carburant correspondaient à des dépenses personnelles. Les requérants n’apportent en outre aucun élément permettant d’établir que l’ensemble des frais réintégrés dans les résultats de la société Adil présentaient un rapport avec les fonctions de M^me C… dans la société.

13. Il résulte de ce qui précède, d’une part, que les charges non justifiées au titre de l’année 2015, ont été désinvesties des bénéfices de la société, et ont été, par suite, à bon droit qualifiées de revenus distribués. Si les requérants contestent l’appréhension des sommes en cause, ils n’apportent aucun élément de nature à établir que ces sommes n’ont pas été mises à leur disposition, alors au demeurant, qu’ils détiennent l’intégralité du capital de l’entreprise. D’autre part, M. et M^me C… n’apportent pas la preuve, qui leur incombe, qu’ils n’auraient pas eu la disposition des sommes que l’administration a imposées en application du 2° de l’article 109,1 du code général des impôts.

14. En second lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / d. La fraction des rémunérations qui n’est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l’article 39 (…) ».

15. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 1er août 2018, que la société Adil a versé à sa gérante, M^me C…, des rémunérations annuelles de 70 000 euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2015, 140 000 euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2016 et 68 000 euros au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2017. L’administration, qui n’a pas contesté la nature et l’étendue du travail effectif de la gérante, a relevé que ces rémunérations correspondaient pour l’essentiel, aux dépenses inscrites au compte courant, et que la gérante avait elle-même évalué son salaire annuel réel à 48 000 euros, lors du débat oral et contradictoire. Pour déterminer les fractions de salaires considérées comme excessives, l’administration a procédé à une comparaison des rémunérations allouées à M^me C… avec celles attribuées aux gérants de trois centres de contrôle technique de la région dunkerquoise, qui s’élevaient, en moyenne, à 57 887 euros pour l’année 2015, 54 019 euros pour l’année 2016 et 53 737 euros pour l’année 2017.

16. M. et M^me C… soutiennent que cette méthode de comparaison n’est pas pertinente dès lors, d’une part, que les trois seuls centres ainsi retenus présentaient un chiffre d’affaires inférieur à celui de l’activité de la société Adil et ne comportaient qu’un seul établissement alors que celle-ci en possédait deux et, d’autre part, que l’administration aurait dû tenir compte des données internes à la société telles que la rémunération des autres salariés.

17. Toutefois, il résulte de l’instruction que, parmi les douze centres de contrôle technique situés dans le ressort du service des impôts des entreprises de Dunkerque, l’administration a retenu les centres ayant eu une activité sur les années 2015, 2016 et 2017 et dont le gérant, domicilié dans le dunkerquois, avait perçu des salaires. Elle a écarté, d’une part, ceux qui n’étaient pas soumis à l’impôt sur les sociétés mais relevaient d’un régime d’imposition à l’impôt sur le revenu en tant qu’entrepreneur individuel dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et, d’autre part, ceux dont le gérant percevait une rémunération inférieure à 10 000 euros. En outre, l’administration fait valoir que le chiffre d’affaires de la société Adil, qui ne représentait pas le double de celui des trois autres sociétés, a diminué à la suite de la cession de son établissement secondaire, le 4 janvier 2016.

18. Dans ces conditions, et alors que l’administration n’était pas tenue de retenir d’autres éléments de comparaison, tels que les rémunérations des autres salariés, pour lesquelles les requérants n’apportent au demeurant aucune précision, les entreprises retenues par l’administration comme termes de comparaison étaient suffisamment proches de la société Adil.

19. Par suite, M. et M^me C…, qui ne sont pas fondés à soutenir que l’administration a estimé à tort que les rémunérations de M^me C… étaient excessives eu égard à l’importance du service rendu, n’établissent pas le caractère exagéré des revenus distribués pour lesquels ils ont été imposés sur le fondement du d) de l’article 111 du code général des impôts.

S’agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

20. M. et M^me C… ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 210 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-10, selon lesquelles le bénéficiaire des sommes distribuées échappe à toute imposition lorsque lesdites sommes ne présentent pas à son égard le caractère d’un revenu, tel étant le cas, par exemple, des dons, subventions ou libéralités qui seraient exceptionnellement consentis par la société dans un but charitable, éducatif ou social, dès lors qu’ils ne démontrent pas que les dépenses en litige entraient dans l’une des catégories visées par cet extrait de doctrine.

En ce qui concerne les revenus de locations meublées non professionnelles :

21. Il résulte de la proposition de rectification du 1er octobre 2018 que l’administration fiscale a réintégré, dans le régime « micro-BIC » de l’article 50-0 du code général des impôts, le montant des revenus des locations meublées non professionnelles que M. et M^me C… avaient déclarés selon le régime réel d’imposition au motif qu’ils n’avaient pas déclaré leur activité au registre du commerce et qu’ils n’avaient pas formalisé d’option pour le régime réel.

22. D’une part, M. et M^me C… ne peuvent utilement se prévaloir de la décision du Conseil constitutionnel du 8 février 2018 n° 2017-689 QPC déclarant inconstitutionnelle la condition tenant à l’inscription au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel de l’un des membres du foyer fiscal à partir de l’année 2018 alors que les impositions en litige concernent les années 2015, 2016 et 2017.

23. D’autre part, M. et M^me C… ne peuvent utilement se prévaloir des informations publiées sur le site « service public » qui ne contiennent aucune interprétation du texte fiscal au sens des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

24. Dans ces conditions, les requérants n’établissent pas le caractère exagéré des impositions mises à leur charge au titre des revenus de location meublée.

En ce qui concerne les pénalités restant en litige :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

26. Il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la pénalité de 40 % aux cotisations d’impôt sur le revenu se rapportant aux dépenses personnelles et à la rémunération excessive de M^me C…, l’administration fait valoir que celle-ci, en sa qualité de gérante de la société Adil, ne pouvait ignorer, d’une part, qu’une partie des frais présentait un caractère personnel et n’étaient pas engagées dans l’intérêt de la société et, d’autre part, que le montant de ses rémunérations était très nettement supérieur à celles perçues par les gérants de sociétés similaires et que la méthode d’évaluation de ces rémunérations, qui reposait sur le montant des dépenses inscrites au compte courant de la gérante, n’était pas liée au service rendu alors que M^me C… a elle-même évalué sa rémunération à 48 000 euros annuels au cours du débat oral et contradictoire.

27. Dans ces conditions, et eu égard au caractère répété des manquements sur plusieurs exercices, l’administration doit être regardée comme ayant établi l’intention délibérée de M^me C… d’éluder les impositions en litige justifiant l’application de la pénalité.

28. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille n’a pas fait droit à l’intégralité de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions aux fins de décharge et de restitution, ainsi que celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… et B… C… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 15 janvier 2026 à laquelle siégeaient :

- M^me Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2026.

La rapporteure,

Signé : A. Minet La présidente

de la formation de jugement,

signé : C. Baes-Honoré

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak