Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B… E… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, des cotisations supplémentaires de contributions sociales, auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2104527 du 12 juillet 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 septembre 2024 et 31 janvier 2025, M. B… E…, représenté par M^e Daly, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités, ou à titre subsidiaire, leur réduction ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

– le jugement attaqué est entaché d’insuffisance de motivation, de dénaturation des faits et d’erreurs ;

– l’imposition était rattachable à l’année 2013 atteinte par la prescription ;

– le paragraphe n° 10 de la documentation de base référencée BOI-RFPI-PVI-30-10 est opposable à l’administration ;

– il n’existe pas d’écart significatif entre le prix de vente de la parcelle et sa valeur vénale ; à titre subsidiaire, l’avantage occulte doit être limité à 135 000 euros par la prise en considération de la seule parcelle n° 3 de l’échantillon déterminé par l’administration ;

– il n’existe pas d’intention libérale ;

– la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas fondée.

Par des mémoires, enregistrés le 26 décembre 2024 et le 17 février 2025 (non communiqué), la ministre auprès du Premier ministre, chargée du budget et des comptes publics, conclut au non-lieu à statuer partiel à hauteur de 16 396 euros et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 18 février 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 6 mars 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL OPV Construction, qui exerçait une activité de promotion immobilière à La Clusaz (Haute-Savoie) et avait pour associé unique et gérant M. C… E…, a acquis le 30 décembre 2013, auprès de M. B… E…, une parcelle de terrain à bâtir située à La Clusaz, cadastrée section A n° 3465, d’une superficie de 1 500 m², au prix stipulé par l’acte notarié de 1 100 000 euros. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au terme de laquelle l’administration a estimé qu’elle avait acquis la parcelle pour un prix de 667 euros par m², sur la base d’un prix effectivement versé de 1 000 000 euros, alors qu’il résulte d’un échantillon de cinq ventes de terrains à bâtir que sa valeur vénale était de 465 euros par m². L’administration a alors estimé que le prix de cession volontairement majoré par rapport à la valeur vénale du bien à hauteur de 302 500 euros, pris en charge par la SARL OPV Construction, présentait le caractère d’une distribution occulte imposable entre les mains de M. E… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts. En conséquence de la réintégration dans son revenu imposable de ce revenu de capitaux mobiliers majoré du coefficient de 1,25 prévu au 2° de l’article 158-7 du code général des impôts, M. E… a été assujetti, en application de la procédure contradictoire, au titre de l’année 2017, à une cotisation d’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et à des cotisations supplémentaires de contributions sociales, assorties d’intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code précité. M. E… relève appel du jugement du 12 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des impositions et pénalités précitées.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 26 décembre 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal centre-Est, tirant les conséquences de l’arrêt n° 23LY02293 du 17 octobre 2024 par lequel la cour de céans a jugé que la provision pour dépréciation de la parcelle de terrain cadastrée section A n° 3465 à La Clusaz, comptabilisée par la SARL OPV Construction au titre de l’exercice clos en 2016, devait être calculée sur la base d’une valeur au m² de 475 euros, a prononcé le dégrèvement, à concurrence d’un montant total de 16 396 euros, de la cotisation d’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités correspondantes établies au titre de l’année 2017. Les conclusions de la requête de M. E… sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés. ».

4. Le tribunal administratif, qui n’était pas tenu de se prononcer sur tous les arguments de M. E…, a indiqué aux points 4 et 5 de son jugement, de manière suffisamment circonstanciée, les motifs l’ayant conduit à écarter les moyens de M. E… tirés de ce que les ventes de terrains à bâtir utilisées par l’administration pour déterminer la valeur vénale de la parcelle n’étaient pas comparables, et du défaut d’intention libérale. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué ne serait pas suffisamment motivé doit être écarté.

5. En second lieu, M. E… soutient que le tribunal administratif a commis une dénaturation des faits et des erreurs. De tels moyens ne relèvent pas de la régularité du jugement mais de son bien-fondé.

Sur le bien-fondé des impositions :

6. Il résulte de l’instruction que la parcelle de terrain à bâtir cadastrée section A n° 3465 d’une superficie de 1 500 m², située à La Clusaz, dans le lotissement de la Graillère, vendue le 30 décembre 2013 par M. E… à la SARL OPV Construction, disposait, lors de son acquisition, d’un coefficient d’occupation des sols de 0,08 avec une surface de plancher limitée à 120 m². Il résulte également de l’instruction que si l’acte authentique de vente stipulait un prix de 1 100 000 euros, la SARL OPV Construction a effectivement réglé à M. E… une somme de 1 000 000 euros. La vérificatrice a estimé que la valeur vénale de la parcelle au 30 décembre 2013 n’était pas de 667 euros au m², correspondant au prix de 1 000 000 euros effectivement versé au vendeur, mais de 465 euros au m², valeur déterminée sur la base de cinq acquisitions par une entreprise de promotion immobilière ou un marchand de biens, en 2011, 2012 et 2013, et avant le 30 décembre 2013, de terrains à bâtir situés dans la même section cadastrale que la parcelle en cause et affectés d’un coefficient d’occupation des sols compris entre 0,20 et 0,30 pour quatre d’entre eux. Elle a mis à la charge de M. E… des revenus de capitaux mobiliers distribués par la SARL OPV Construction, à hauteur de 302 500 euros pour le montant excédant la valeur vénale de la parcelle à la date de l’acquisition (soit 1 000 000 euros – (1 500 m² x 465 euros du m² = 697 500 euros) au motif que la surévaluation du prix était constitutive d’une libéralité au vendeur. Il résulte de l’instruction que la vérificatrice a déterminé la valeur vénale de la parcelle de terrain cadastrée section A n° 3465 sur la base de cinq acquisitions. En cours d’instance, la valeur vénale a été ramenée à 475 euros au m² après exclusion de l’échantillon de ventes de terrains à bâtir de la parcelle n° 5 d’une superficie de 83 m².

7. En premier lieu, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ».

8. En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

9. La valeur vénale d’un bien doit être estimée en se référant au prix qui aurait pu être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande à la date où l’acquisition est intervenue. Lorsque l’administration procède à l’évaluation de la valeur vénale d’un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l’immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l’impôt.

10. D’une part, la moyenne des prix au m² de 475 euros de l’échantillon des quatre ventes de terrains à bâtir pris en considération en dernier lieu est proche de la médiane de ce panel de 477,50 euros, et l’écart-type du prix au mètre carré est faible de sorte que l’échantillon est homogène. Si M. E… soutient que seul le terme de comparaison n° 3 utilisé par l’administration, d’une superficie de 1 300 m² et d’un prix de 577 euros / m², peut être retenu pour déterminer la valeur vénale de sa parcelle au 30 décembre 2013, les termes de comparaison n° 1, 2 et 4 sont pertinents. En effet, les circonstances que la parcelle n° 2 soit d’une superficie de 4 996 m², et soit dotée d’un coefficient d’occupation des sols de 0,30, ont pour effet d’augmenter sa valeur vénale par rapport à celle de la parcelle vendue par le requérant. Les trois parcelles n° 1, 2 et 4 font partie, à l’instar du terrain cédé à la SARL OPV Construction, de la même section cadastrale A de la commune de La Clusaz. Si la parcelle n° 2 est plus éloignée du centre-ville que le terrain vendu par M. E…, cet éloignement est compensé par la vue ainsi que par une superficie et un coefficient d’occupation des sols plus importants. Si le requérant soutient que la parcelle n° 1, située en fond de vallée, ne bénéficie pas d’un ensoleillement et d’une vue comparables, cet inconvénient est compensé par sa proximité avec le centre-ville de La Clusaz, des commerces et du départ des remontées mécaniques et par le bénéfice d’un coefficient d’occupation des sols de 0,20. Si M. E… allègue que la parcelle n° 4 se trouve aussi en fond de vallée, à proximité d’une route passante et dans un lieu peu dégagé, ces inconvénients sont compensés par sa situation en centre-ville et par le bénéfice d’un coefficient d’occupation des sols de 0,29. Si le requérant fait valoir que sa parcelle et celle n° 3 ont des valeurs assez proches, respectivement de 667 euros / m² et de 577 euros / m², en raison de leur proximité géographique, avec toutefois une position plus favorable pour son terrain, ces parcelles ne sont pas comparables car dotées respectivement de coefficients d’occupation des sols de 0,08 et de 0,30 à l’avantage du terrain n° 3. Il résulte des termes de comparaison utilisés par l’administration que la SARL OPV Construction a acquis elle-même le 26 septembre 2013 le terrain n° 4, d’une superficie de 1 364 m² bénéficiant d’un coefficient d’occupation des sols de 0,29, pour une somme de seulement 425 euros / m². Après exclusion de la parcelle n° 5 de l’échantillon de ventes de terrains à bâtir, la valeur vénale du terrain s’établit à 712 500 euros (475 euros x 1 500 m²). L’écart de 287 500 euros entre la valeur vénale de la parcelle et son prix de vente de 667 euros au m² reste significatif.

11. D’autre part, eu égard à la communauté d’intérêt entre la SARL OPV Construction et M. B… E…, qui est le père du gérant et associé unique de la société, l’intention libérale est présumée. Le requérant ne renverse pas cette présomption en se bornant à alléguer qu’une donation indirecte pas son fils n’a aucun sens dès lors qu’il décèdera en principe avant ce dernier, et à soutenir que la donation serait alors indirectement destinée à son second enfant.

12. Il résulte de ce qui précède que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, dans la limite d’un montant de 287 500 euros, que la cession a été consentie à la SARL OPV Construction pour un prix délibérément majoré, représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts.

13. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ». Aux termes de l’article 156 de ce code : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (…) ». Aux termes de l’article 158 du même code, dans sa rédaction alors applicable : « (…) 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l’exception des revenus expressément affranchis de l’impôt en vertu de l’article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés au II de l’article 125-0 A et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l’article 125 A. Lorsqu’ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d’un compte. (…) ».

14. Il résulte des dispositions précitées que les versements d’une société assimilés à des libéralités sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année où ils ont été mis à la disposition des bénéficiaires. Dans le cas de versements échelonnés d’un prix de cession supérieur à la valeur réelle du bien cédé, la fraction du prix constitutive d’une libéralité ne peut être regardée comme effectivement appréhendée par les bénéficiaires qu’une fois que le montant cumulé des versements effectués excède la valeur réelle du bien.

15. Il résulte de l’instruction que la SARL OPV Construction a payé à M. E… la somme totale 1 000 000 euros, par trois chèques du 16 juin 2015 de 50 000 euros, 150 000 euros et de 60 000 euros, ainsi que par inscriptions, le 30 avril 2017, des sommes de 227 113,88 euros, 257 896 euros et de 254 990,12 euros, aux comptes-courants ouverts au nom du requérant au sein respectivement des SAS Hôtel Beauregard, SCI Myosotis et SARL PVG, pour un montant total de 740 000 euros. Si M. E… fait valoir, à juste titre, que la créance qu’il détenait envers la SARL OPV Construction, en vertu de l’acte authentique de vente du 30 décembre 2013, a pris naissance à cette date, il n’est, en revanche, pas fondé à soutenir que le revenu de 287 500 euros, dont il n’a eu la disposition que le 30 avril 2017 par inscription au crédit de comptes courants, aurait dû être imposée au titre de l’année 2013 et non 2017. Par suite, le moyen tiré d’une erreur quant à l’année d’imposition du revenu doit être écarté.

16. Par ailleurs, les impositions en litige établies au titre de l’année 2017 n’étaient pas atteintes par la prescription lorsqu’elles ont été mises en recouvrement le 15 septembre 2020.

17. Enfin, M. E… ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 10 de la documentation de base référencée BOI-RFPI-PVI-30-10, qui se rapporte aux plus-values immobilières.

Sur la pénalité :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

19. Pour justifier la majoration pour manquement délibéré appliquée aux impositions en litige, l’administration relève que M. E…, qui est un professionnel du secteur immobilier, connaît le marché immobilier de La Clusaz, que l’écart entre le prix versé pour la parcelle cadastrée section A n° 3465 et sa valeur vénale est significatif, que le requérant est le père du gérant et associé unique de la SARL OPV Construction, et que le rehaussement d’impôts s’élève à 214 807 euros. M. E… ne peut utilement faire valoir que la dépréciation de la parcelle résulte du classement du terrain en zone A agricole, non constructible, par le nouveau plan local d’urbanisme de La Clusaz du 6 avril 2017 dès lors que le montant des revenus distribués a été déterminé à hauteur de la différence entre le prix versé et sa valeur vénale lors de l’acquisition en 2013, sans prise en considération de dépréciation de la valeur vénale consécutive au nouveau classement. Dans ces conditions, l’administration établit, ainsi qu’il lui incombe en application de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, l’intention délibérée du requérant d’éluder les impôts justifiant la pénalité appliquée.

20. Il résulte de ce qui précède, et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d’instance, que M. E… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

21. L’Etat n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions de M. E… présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de 16 396 euros, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des cotisations supplémentaires de contributions sociales, mises à la charge de M. E… au titre de l’année 2017 et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… E… et à la ministre chargée des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 12 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 juillet 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,