Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2001378 du 25 mai 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 28 juillet 2023, M. A, représenté par M^e Romain, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 25 mai 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’administration a renoncé à mettre en œuvre la procédure d’imposition d’office ;

— l’administration a irrégulièrement eu recours à une procédure d’imposition d’office ;

— elle a ainsi irrégulièrement refusé de lui accorder un délai de trente jours supplémentaires pour formuler ses observations en réponse à la proposition de rectification ;

— l’administration a en réalité mis en œuvre un examen contradictoire de situation fiscale personnelle sans qu’il puisse bénéficier des garanties attachées à ce contrôle ;

— le résultat de la société civile professionnelle (SCP) de masseurs kinésithérapeutes B A évalué par l’administration est exagéré ;

— l’administration n’a pas motivé l’application des majorations.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des relations entre le public et l’administration ;

— le code de justice administrative.

Le président de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Mastrantuono,

— et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A exerce la profession de masseur kinésithérapeute au sein de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A, qui a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle et d’une vérification de comptabilité de M. A portant sur la même période, l’administration fiscale a évalué d’office les résultats de la SCP, qui ont été taxés d’office entre les mains de M. A, dirigeant et unique associé de cette société. M. A relève appel du jugement du 25 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2016 et 2017, et des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances () ». Aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ». Aux termes de l’article L. 13 de ce livre : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ». Aux termes de l’article L. 47 B dudit livre : « Au cours d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, l’administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d’une procédure de vérification de comptabilité. / Au cours d’une procédure de vérification de comptabilité, l’administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle () ».

3. A supposer que le compte bancaire ouvert au nom de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A dans les écritures de la Caisse d’Epargne et examiné par le vérificateur à l’occasion de la vérification de comptabilité de la société ait retracé à la fois des opérations professionnelles et des opérations personnelles de M. A, cette circonstance ne serait toutefois pas, à elle seule, de nature à révéler qu’un examen de la situation fiscale personnelle de l’intéressé, qui constitue une procédure de contrôle distincte de la vérification de comptabilité dont la société a fait l’objet, aurait été initié. Le moyen tiré de ce que les impositions en litige auraient été établies au terme d’une procédure irrégulière doit dès lors être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 65 du livre des procédures fiscales, relatif aux procédures d’imposition d’office : « Dans les cas limitativement énumérés à la présente section, les revenus ou bénéfices imposables des contribuables () sont taxés ou évalués d’office ». Aux termes de l’article L. 66 du même livre : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 () ». Aux termes de cet article L. 67 : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure () ». Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d’office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; / () Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° « . Aux termes de cet article L. 68 : » La procédure de taxation d’office () n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure () ".

5. Il résulte de l’instruction que, d’une part, les rectifications relatives au résultat de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A ont été effectuées selon la procédure d’évaluation d’office visée au 2° de l’article L. 73 précité du livre des procédures fiscales dès lors que la société n’a déposé aucune déclaration au titre des années 2016 et 2017 ni dans le délai légal de déclaration ni après la notification de mises en demeure le 6 mai 2019 et, d’autre part, que M. A a été taxé d’office à l’impôt sur le revenu sur le fondement du 1° de l’article L. 66 précité du même livre au motif qu’il n’a déposé ses déclarations modèle 2042 au titre des mêmes années ni dans le délai légal de déclaration ni après la notification de mises en demeure le 6 mai 2019. Par suite, l’administration, qui, contrairement à ce qui est soutenu, n’a pas renoncé à mettre en œuvre ces procédures d’imposition d’office, était fondée à évaluer d’office le résultat de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A imposable entre les mains de M. A au titre des années 2016 et 2017 et à taxer d’office ce dernier à l’impôt sur le revenu au titre des mêmes années.

6. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ».

7. M. A, qui a été régulièrement taxé d’office, ainsi qu’il a été dit au point 5, ne peut utilement soutenir que l’administration aurait dû lui accorder un délai de trente jours supplémentaires pour formuler ses observations en réponse à la proposition de rectification du 1er août 2019 qui lui a été adressée sur le fondement de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

8. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». L’article R. 193-1 du même livre dispose que : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

9. M. A ayant régulièrement fait l’objet d’une procédure d’imposition d’office, ainsi qu’il a été dit précédemment, il supporte, en application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

10. L’administration, à défaut de présentation de la comptabilité de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et de celle de M. A, a évalué d’office les résultats de la société au titre des années 2016 et 2017 en tenant compte des honoraires mentionnés sur les relevés SNIR transmis par l’assurance maladie, ainsi que des encaissements ressortant des relevés du compte bancaire ouvert au nom de la société dans les écritures de la Caisse d’Epargne, et de dépenses comprenant notamment des frais réglés dans le cadre de l’apurement du plan de continuation ainsi que des dépenses se rapportant au véhicule personnel de M. A, utilisé à hauteur de 30 % pour des déplacements professionnels. Le requérant n’apporte aucun élément de nature à justifier que l’administration aurait regardé à tort comme des recettes professionnelles des opérations personnelles, et ne démontre pas par la seule production de tableaux manuscrits retraçant le montant des encaissements et le mode de règlement d’abonnements souscrits auprès de la SARL Cque les recettes de cette société, dont il est également le dirigeant, auraient été encaissées sur le compte bancaire ouvert au nom de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et regardées à tort comme des recettes imposables de cette dernière. Il ne démontre pas davantage que les honoraires mentionnés sur le relevé SNIR au titre de l’année 2016, s’élevant à 80 839 euros, ne constitueraient pas en totalité des recettes imposables en se bornant à faire état d’une discordance avec le montant des recettes encaissées sur le compte bancaire de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A, alors qu’il n’a au demeurant pas saisi l’assurance maladie d’une contestation ou d’une demande d’information sur son compte. Par ailleurs, M. A ne verse aux débats aucun élément de nature à justifier que les sommes versées à l’organisme « Financo » correspondraient à la prise en crédit-bail de matériel professionnel utilisé par la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A et seraient ainsi déductibles. De même, il ne produit aucun élément de nature à justifier que les dépenses relatives à son véhicule personnel devraient être prises en compte en totalité, ou à défaut pour moitié. Il ne justifie pas davantage du versement d'« apports extérieurs » ayant servi à apurer les créances au cours de l’année 2016, alors qu’en tout état de cause des sommes qui auraient été versées par des tiers pour l’apurement des dettes ne seraient pas déductibles du résultat de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A. Dans ces conditions, M. A n’établit pas que le résultat de la SCP de masseurs kinésithérapeutes B A évalué par l’administration serait exagéré.

Sur les majorations :

11. Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».

12. En premier lieu, la mise à la charge d’un contribuable d’intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction au sens de l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration, n’est pas au nombre des décisions qui doivent, en vertu dudit article, être motivées. M. A ne peut donc en tout état de cause utilement soutenir que l’application des intérêts de retard n’est pas motivée.

13. En second lieu, contrairement à ce qui est soutenu, la proposition de rectification du 1er août 2019, qui rappelle les termes du 1. de l’article 1728 du code général des impôts, précise les raisons pour lesquelles la majoration de 40 % que les dispositions de cet article prévoient est applicable, et indique le montant de la majoration dont ont été assortis les droits rappelés à l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, est suffisamment motivée en ce qui concerne l’application de la majoration pour défaut de déclaration.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Par conséquent, ses conclusions tendant à l’application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 4 mars 2025, où siégeaient :

— M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,

— M^me Mastrantuono, première conseillère,

— M. Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 mars 2025.