Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B… et A… C… ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019.

Par un jugement n° 2203925 du 5 décembre 2024, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 janvier 2025 et 27 janvier 2026, M. et M^me C…, représentés par M^e Azoulay, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration n’apporte pas la preuve d’un désinvestissement des sommes regardées comme des revenus distribués ;

- la reconstitution du chiffre d’affaires de la société à responsabilité limitée (SARL) Zouria n’aurait pas dû être mise en œuvre ; cette reconstitution est excessivement sommaire, ne correspond pas à la réalité économique de l’entreprise et aboutit à des rehaussements excessifs ;

- le service vérificateur ne pouvait se borner à appliquer un coefficient multiplicateur global à la totalité des achats sans tenir compte des différences de marge entre catégories de produits ;

- le service vérificateur ne pouvait extrapoler le coefficient de l’exercice 2017 sur les exercices suivants sans démontrer que les conditions d’exploitation n’ont pas changé ; les charges des exercices 2018 et 2019 n’ont pas été prises en compte ; aucun pourcentage de perte/invendus n’a été appliqué aux viennoiseries et pâtisseries ;

- l’administration ne justifie pas du taux de perte/offerts/invendus de 10 % qu’elle a appliqué ;

- les confiseries, incluses dans les « produits divers » sont exclues du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % et relèvent du taux normal ; de ce fait, la reconstitution est nécessairement surestimée ;

- la majoration de 1,25 en base appliquée aux revenus distribués méconnaît le droit au respect des biens garanti par la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par des mémoires enregistrés les 20 novembre 2025 et 16 février 2026, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- un dégrèvement de 1 813 euros a été prononcé le 4 décembre 2025 s’agissant de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux afférents à l’année 2018 ;

- pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Le président de la cour a désigné M^me Courbon, présidente assesseure, pour présider la formation de jugement de la 3ème chambre, en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Courbon, présidente,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de M^e Azoulay, représentant M. et M^me C….

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Chez Zouria, qui exploite deux fonds de commerce de boulangerie à Berre l’Etang, et dont M. C… a été le gérant du 1er janvier au 15 octobre 2017, et son épouse, M^me C…, la gérante à compter de cette date, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2017 à 2019 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, assortis de majorations, après que le service vérificateur a rejeté sa comptabilité et reconstitué ses chiffres d’affaires. A la suite de ce contrôle, l’administration, dans le cadre d’un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et M^me C…, les a assujettis, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et à des prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019 à raison de revenus distribués par cette société, impositions assorties de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. M. et M^me C… relèvent appel du jugement du 5 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations y afférentes.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 4 décembre 2025, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, à concurrence de 1 813 euros, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à la charge de M. et M^me C… au titre de l’année 2018 et des majorations correspondantes. Les conclusions à fin de décharge des intéressés sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. En premier lieu, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. (…) ».

4. Il est constant que M. et M^me C… se sont abstenus de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification qui leur a été notifiée. Par suite, ils supportent la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à leur charge.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. (…) ».

6. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a rejeté la comptabilité présentée par la SARL Chez Zouria au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019 comme non probante et a procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires de ces trois exercices, laquelle a abouti à un rehaussement de ses résultats déclarés au titre de ces trois exercices, passés respectivement de – 12 327 euros, 14 259 euros et – 9 967 euros avant contrôle à 165 609 euros, 82 535 euros et 63 353 euros après contrôle. Les suppléments de bénéfice résultant du contrôle n’ayant pas fait l’objet de décisions des associés décidant de leur mise en réserve ou de leur incorporation au capital, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas été désinvestis de l’entreprise et qu’ils ne peuvent, en conséquence, être regardés comme distribués.

7. M. et M^me C… ne contestent pas le rejet de la comptabilité de la SARL Chez Zouria, de telle sorte que, contrairement à ce qu’ils soutiennent, le service vérificateur était fondé à reconstituer ses chiffres d’affaires des exercices 2017 à 2019. Il résulte de l’instruction que cette reconstitution a été opérée à partir des achats comptabilisés de farine classique, destinée à la fabrication des baguettes et pains restaurant, de farine spéciale, destinée à la fabrication des pains spéciaux, de viennoiseries surgelées, des achats utilisés pour la fabrication de produits divers (pâtisseries, sandwiches, boissons, confiseries), ainsi que des achats non comptabilisés ressortant de factures de fournisseurs obtenues dans le cadre de l’exercice du droit de communication. Si le service vérificateur a d’abord appliqué un coefficient de bénéfice brut moyen aux achats destinés à la confection de produits de boulangerie (pains, pains spéciaux) et aux viennoiseries de 3,663, déterminé après application d’un taux de perte de 10 %, et un coefficient de 2,5 aux achats correspondant aux produits divers selon les indications données par la gérante, M^me C…, il a finalement retenu, dans un souci de conciliation, et en accord avec celle-ci, un coefficient de marge brut global de 2,95 appliqué à tous les achats. Ce même coefficient a été appliqué aux achats des exercices 2018 et 2019 pour reconstituer les chiffres d’affaires correspondant à ces exercices. Pour chacun des exercices sous revue, le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué (5,5 % ou 19,6 %) a été déterminé selon la répartition indiquée par l’expert-comptable de la société.

8. Si les requérants font valoir que le service vérificateur ne pouvait se borner à appliquer un coefficient multiplicateur global à la totalité des achats sans tenir compte des différences de marge entre catégories de produits, il résulte de ce qui a été dit au point 7 ci-dessus que le coefficient global retenu, favorable à la SARL Chez Zouria, l’a été en accord avec la gérante. Au demeurant, M. et M^me C… n’apportent aucun élément de nature à démontrer que ce coefficient est excessif, ni ne justifient du coefficient de bénéfice brut effectivement réalisé pour chacune des catégories de produits vendus par l’établissement. Par ailleurs, le service vérificateur a pu valablement appliquer aux exercices 2018 et 2019 le même coefficient de bénéfice brut que pour l’exercice 2017, dès lors que M^me C… lui a indiqué qu’en dépit du changement de gérance intervenu le 15 octobre 2017, les conditions d’exploitation avaient été identiques au cours des trois exercices contrôlés. Si les requérants font désormais valoir que tel n’est pas le cas, ils n’en justifient pas. En outre, dès lors que le chiffre d’affaires des exercices 2018 et 2019 a été déterminé par application d’un coefficient de bénéfice brut, M. et M^me C… ne sauraient utilement se plaindre de l’absence de prise en compte de leurs charges réelles, dont ils ne précisent pas, au demeurant, le montant. Contrairement à ce qu’ils soutiennent, le taux de perte de 10 % a été pris en compte pour les viennoiseries, dès lors qu’il a été appliqué au coefficient de bénéfice brut moyen englobant tant les ventes de pains que les ventes de viennoiseries. Alors que ce taux de 10 % a été déterminé à partir des indications données par la gérante lors du contrôle, des techniques spécifiques de production et de vente de l’entreprise et de son implantation géographique, les requérants ne démontrent pas son insuffisance, étant précisé, au demeurant, que la prise en compte, en dernier lieu, d’un coefficient global de 2,95 était favorable à l’entreprise. Enfin, s’ils font valoir que les confiseries, incluses dans les produits divers, relèvent du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée, ils ne démontrent pas que celles-ci, dont ils ne précisent d’ailleurs pas l’importance, ne seraient pas déjà incluses dans la part de chiffre d’affaires relevant du taux de taxe à 19,6 % retenue par le service vérificateur. Ainsi, les requérants ne démontrent pas que la reconstitution des chiffres d’affaires de la SARL Chez Zouria serait excessivement sommaire ou radicalement viciée, ni le caractère exagéré des rehaussements en résultant.

9. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a imposé entre les mains de M. et M^me C…, en leur qualité de maîtres successifs de l’affaire qu’ils ne contestent pas, les revenus réputés distribués par la SARL Chez Zouria correspondant aux rehaussements apportés aux résultats de cette société.

10. En troisième lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) ».

11. Pour contester l’application qui leur a été faite de ces dispositions, M. et M^me C… se prévalent de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n°26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. Les requérants soutiennent que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 du code général des impôts résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice, méconnaît également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

12. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 10, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, ces dispositions ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge.

Sur les frais liés au litige :

14. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice, une somme au titre des frais liés au litige exposés par M. et M^me C….

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge de de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. et M^me C… ont été assujettis au titre de l’année 2018, ainsi que des majorations correspondantes, à concurrence de la somme de 1 813 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me C… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… C…, à M^me A… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 21 mai 2026, où siégeaient :

- M^me Courbon, présidente de la formation de jugement,

- M^me Mastrantuono, première conseillère,

- M. Claudé-Mougel, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 juin 2026.