COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE NANTES

No 18NT00281

---- RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

MINISTRE DE L’ACTION ET DES COMPTES

PUBLICS c/ SAS Financière des Eparses

_____________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

M^me X

Rapporteur

_____________ La cour administrative d’appel de Nantes

(1ère chambre) M^me Chollet Rapporteur public _____________

Audience du 16 janvier 2020 Lecture du 30 janvier 2020 _____________

C

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Financière des Eparses a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010, 2011, 2012 et 2013 et de constater l’imputation du déficit de l’exercice clos en 2012 pour un montant de 175 458 euros sur le bénéfice de l’exercice clos en 2011, l’existence d’une créance d’impôt de 58 486 euros au titre de l’exercice clos en 2012, l’existence d’un report déficitaire d’un montant de 305 301 euros au titre de l’exercice clos en 2012 et de 3 703 415 euros au titre de l’exercice clos en 2013.

Par un jugement n° 1502735-1700024-1700025 du 25 octobre 2017, le tribunal administratif de Rennes a déchargé la SAS Financière des Eparses, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 à 2013 (article 1er), a ordonné à l’Etat de restituer à la société les sommes versées en paiement de ces impositions (article 2), a rejeté le surplus de ses conclusions (article 3) et a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 4).

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 janvier 2018 et 13 août 2018, le ministre de l’action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement du 25 octobre 2017 ;

2°) de confirmer les rectifications dans les résultats imposables de la société au titre des exercices clos de 2009 à 2013, à hauteur, respectivement, de 332 168 euros, 313 137 euros, 326 159 euros, 305 301 euros et 261 783 euros ;

3°) de remettre à la charge de la SAS Financière des Eparses la somme de 354 572 euros, soit la somme de 90 672 euros au titre de l’exercice clos en 2009, 141 264 euros au titre de l’exercice clos en 2010 et 122 636 euros au titre de l’exercice clos en 2011 ;

4°) de rejeter sa demande de report en arrière du déficit ouvrant droit à une créance d’impôt sur les sociétés à hauteur de 58 486 euros.

Il soutient que :

- outre l’action de concert qui a été retenue par le tribunal administratif, l’administration fiscale a démontré que les actionnaires historiques de la société Financière des Eparses exercent un contrôle conjoint sur cette société en déterminant en fait les décisions prises en assemblée générale ; c’est donc, à tort, que le tribunal administratif a estimé que la réintégration dans les résultats des exercices clos de 2009 à 2013 d’une fraction des charges financières des emprunts contractés par la SAS Financière des Eparses n’était pas fondée ;

- l’existence ou non du contrôle conjoint s’appréciant exercice par exercice, l’analyse des décisions extraordinaires adoptées le 15 novembre 2013 ne peut avoir d’influence sur les démonstrations du contrôle conjoint au titre de la période de 2009 à 2011 ;

- l’avis de mise en recouvrement du 8 octobre 2014 n’est pas irrégulier dès lors qu’il a été adressé à la société Financière des Eparses, seule redevable, que la société Magasins Bleus est seulement mentionnée en tant que destinataire du pli et que la réception d’un pli par un tiers n’emporte pas d’irrégularité dès lors que le tiers a des liens suffisants d’ordre personnel ou professionnel avec le redevable de l’imposition ;

- l’appel incident est irrecevable dès lors que le litige visé dans l’instance n°1700025 était différent de ceux visés dans les instances n° 1502735 et n° 1700024, objets de l’appel principal ;

- si la société est effectivement en droit de réclamer le report du déficit d’ensemble du groupe constaté au 31 décembre 2012 à la suite du contrôle fiscal, sa demande ne pouvait aboutir dès lors que sa créance et le supplément d’impôt réclamé au titre de l’exercice clos en 2011 présentaient un caractère incertain du fait du désaccord persistant sur les rectifications.

Par des mémoires, enregistrés les 4 mai 2018 et 19 juin 2019, la SAS Financière des Eparses, représentée par M^e Coste, conclut au rejet de la requête et demande d’annuler l’article 3 de ce jugement et de confirmer la créance d’impôt sur les sociétés à hauteur de la somme de 58 486 euros et de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l’avis de mise en recouvrement du 8 octobre 2014 a été émis au nom de la société Magasins Bleus et non en son nom, en méconnaissance des articles L. 256 et R. 256-6 du livre des procédures fiscales alors qu’elle n’a donné aucun mandat à la société Magasins Bleus et que cette société ne saurait être redevable d’impositions dues par la seule société mère intégrante en application des dispositions du II de l’article 223 A du code général des impôts ;

- ni l’action de concert ni le contrôle conjoint ne sont établis, de sorte que la remise en cause effectuée sur le fondement du septième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts n’est pas fondée ;

- elle se prévaut des paragraphes 40, 50 et 60 de l’instruction administrative BOI-IS- DEF-20-10-20120912, qui permet de réclamer le droit de reporter en arrière le déficit en cas de contrôle fiscal, pour soutenir qu’elle bénéficie de nouveau d’un droit d’option pour le report en arrière de son déficit et réitère sa demande d’imputation du déficit de l’exercice clos en 2012 d’un montant de 175 458 euros sur le bénéfice de l’exercice clos en 2011, de sorte qu’elle bénéficie d’une créance d’impôt de 58 486 euros ; le risque de remise en cause de cette créance en raison du litige en cours est inexistant dès lors que le déficit dont le report en arrière est demandé est limité au montant du déficit réduit après contrôle fiscal ;

- son appel incident est recevable dès lors que l’administration fiscale a fait appel du jugement rendu dans trois instances jointes.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me X,

- les conclusions de M^me Chollet, rapporteur public,

- et les observations de M^e Palos, substituant M^e Coste, représentant la SAS Financière des Eparses.

Considérant ce qui suit :

Sur les conclusions du ministre de l’action et des comptes publics :

1. A l’issue de deux vérifications de comptabilité de la société par actions simplifiée (SAS) Financière des Eparses, l’administration fiscale a réintégré aux résultats imposables des exercices clos de 2009 à 2013 de cette société une partie des frais financiers supportés par les sociétés membres du groupe sur le fondement du septième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts. Les impositions supplémentaires à l’impôt sur les sociétés résultant de ce contrôle ont été mises en recouvrement les 9 octobre 2014 et 31 mars 2016 pour un montant, en droits et intérêts de retard, de 90 672 euros s’agissant de l’exercice clos en 2009, de 141 264 euros s’agissant de l’exercice clos en 2010 et de 122 636 euros s’agissant de l’exercice clos en 2011. Par les articles 1er et 2 du jugement du 25 octobre 2017, dont le ministre de l’action et des comptes publics relève appel, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge de ces impositions et ordonné à l’Etat de restituer à la SAS Financière des Eparses les sommes versées.

2. Le septième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts prévoit que, lorsqu’une société a acheté les titres d’une société qui devient membre du même groupe aux personnes qui la contrôlent, directement ou indirectement, ou à des sociétés « que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement, au sens de l’article L. 233-3 du code de commerce », « les charges financières déduites pour la détermination du résultat d’ensemble sont rapportées à ce résultat pour une fraction (…) » et que cette réintégration « s’applique pendant l’exercice d’acquisition des titres et les huit exercices suivants ». En vertu du III de l’article L. 233-3 du code de commerce relatif aux critères permettant de déterminer le contrôle d’une société par une autre société, « deux ou plusieurs personnes agissant de concert au sein d’une société sont

considérées comme contrôlant conjointement une autre société lorsqu’elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ». Aux termes du I de l’article L. 233-10 du même code dans sa rédaction applicable au litige : « Sont considérées comme agissant de concert les personnes qui ont conclu un accord en vue d’acquérir ou de céder des droits de vote ou en vue d’exercer les droits de vote, pour mettre en œuvre une politique vis-à-vis de la société (…) ».

3. La SAS Financière des Eparses, société holding mère du groupe fiscal intégré qu’elle compose avec les sociétés SAS SICO et SAS Magasins Bleus, a été créée le 6 février 2017, à l’initiative de l’Institut de Participation de l’Ouest (IPO), par acquisition des titres de la SAS SICO auprès de la SAS HDM Finance et des titres de la SAS Magasins Bleus auprès de la SAS Jasper. A cette date, elle a été dotée d’un capital de 6 800 000 euros détenu à hauteur de 2 300 000 euros par la société Jasper, 2 189 600 euros par la société HDM Finance, 55 200 euros par la société L’avenir, 55 200 euros par la société 4 M Finance, 2 100 000 euros par IPO et 100 000 euros par M. Y, son président. Pour acquérir les titres des SAS SICO et SAS Magasins Bleus, la SAS Financière des Eparses a souscrit un emprunt bancaire et un emprunt obligataire de 2 500 000 euros auprès des sociétés Jasper, HDM et d’IPO. Elle a déduit de ses résultats des exercices 2009 à 2013 les charges financières liées à ces emprunts, dont l’administration fiscale a remis en cause partiellement la déduction.

4. En premier lieu, s’agissant de l’action de concert, il résulte de l’instruction que, d’une part, les associés de la SAS Financière des Eparses ont, le 2 mars 2007, conclu un accord, dit pacte d’actionnaires, relatif notamment à l’acquisition et la cession des droits de vote attachés aux titres de la société détenus par les actionnaires et prévoyant un droit de préemption réciproque, des modalités de droit de sortie et une obligation de sortie conjointe ainsi qu’une clause d’anti-dilution. Par ailleurs, ce pacte, selon son exposé préalable, était destiné à arrêter les termes et conditions de la participation des actionnaires au capital de la SAS Financière des Eparses et à définir leurs relations. Il présente cette opération, d’une part, comme résultant de la volonté de l’actionnaire majoritaire des sociétés Jasper et Magasins Bleus, de l’actionnaire majoritaire des sociétés HDM et du groupe SICO, de M. Y, manager opérationnel du groupe SICO, des sociétés 4 M Finance et L’avenir et d’IPO de rapprocher les Magasins Bleus et le groupe SICO afin de mettre en œuvre des synergies dans le domaine des achats, de la logistique, de l’animation et de la formation des équipes commerciales tout en préservant l’identité des deux sociétés et, d’autre part, comme, ayant pour objectif commun aux associés, de favoriser le développement du groupe Financière des Eparses, par opérations de croissance tant interne qu’externe, à l’effet d’optimiser la valorisation des participations de chacun et d’obtenir à terme une liquidité de leur investissement. Ce pacte mentionne également qu’IPO a apporté son concours en considération des compétences des managers opérationnels et en considération du projet de développement du groupe Financière des Eparses. Ainsi, cet accord contraignant, dont le point 1.2 souligne la primauté, comporte des clauses relatives à l’acquisition et à la cession des droits de vote attachés aux titres de la société et a pour finalité d’exercer une politique commune vis-à-vis de la société, notamment par la volonté d’assurer la stabilité de l’actionnariat. Par suite, quand bien même il ne comporte pas de clauses relatives à l’exercice des droits de vote, ce pacte révèle que les actionnaires agissent de concert au sens et pour l’application des dispositions du I de l’article L. 233-10 du code de commerce.

5. D’autre part, s’agissant du contrôle conjoint, le ministre soutient que les actionnaires historiques de la société Financière des Eparses exercent un contrôle conjoint sur cette dernière en déterminant en fait les décisions prises en assemblées générales dès lors, notamment, qu’une contrainte pèse sur la société IPO dans l’exercice de ses droits de vote. Il résulte de l’instruction que, selon les articles 18 et 19 des statuts de la SAS Financière des Eparses, les décisions dites « ordinaires » sont prises à la majorité simple des voix des actionnaires et que les décisions dites

« extraordinaires » sont prises, sauf clause contraire des statuts, à la majorité des trois quarts des voix. Si les sociétés Jasper et HDM Finance disposent, compte tenu des parts de capitaux, mentionnées au point 3 du présent arrêt, qu’elles détiennent, de la possibilité de déterminer en fait les décisions dites « ordinaires » prises en assemblée générale par les concertistes, il n’en va pas de même s’agissant des décisions dites « extraordinaires » pour lesquelles le vote de ces deux sociétés ainsi que d’IPO est nécessairement requis. Alors qu’aucune disposition du pacte d’actionnaires ne concerne l’exercice des droits de vote, la circonstance que ce pacte mentionne qu’IPO n’entend pas assurer de contrôle opérationnel sur la société et ses filiales n’implique pas qu’une contrainte particulière pesait sur lui dans l’exercice de ses droits de vote. L’examen des décisions extraordinaires prises au cours de la période contrôlée et mentionnées par les parties ne révèle pas davantage qu’IPO, qui disposait par ailleurs d’un siège au conseil de surveillance, se serait systématiquement abstenu ou aurait systématiquement adopté les positions communes des sociétés Jasper et HDM. Par suite, ces sociétés ne peuvent être regardées comme contrôlant conjointement la SAS Financière des Eparses au sens du III de l’article L. 233-3 du code de commerce.

6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’action et des comptes publics n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par les articles 1er et 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge de ces impositions et ordonné à l’Etat de restituer à la SAS Financière des Eparses les sommes versées.

Sur les conclusions de la SAS Financière des Eparses :

7. Il est constant que, la demande n’ayant pas été formulée dans le délai de déclaration du résultat de l’exercice clos en 2012, la SAS Financière des Eparses ne peut, sur le fondement de la loi, revendiquer le bénéfice du dispositif de report en arrière du déficit prévu par l’article 220 quinquies du code général des impôts.

8. L’article L. 80 A du livre des procédures fiscales prévoit que : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » et que « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. »

9. A l’appui de sa demande de report en arrière des déficits, la SAS Financière des Eparses se prévaut uniquement des paragraphes 40, 50 et 60 de l’instruction BOI-IS-DEF-20-10. Si les dispositions de l’article 220 quinquies du code général des impôts permettent, sur option, de traiter le déficit constaté par une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés comme une charge déductible du bénéfice de l’antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l’avant- dernier exercice puis de celui de l’exercice précédent, l’exercice de l’option du report en arrière n’a pas pour effet de modifier la base imposable au titre des années d’étalement. Par suite, l’absence d’octroi de la créance découlant de cette option ne constituant pas un rehaussement d’imposition au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la SAS Financière des Eparses ne peut utilement se prévaloir de la garantie prévue par cet article pour invoquer le bénéfice de l’instruction BOI-IS-DEF-20-10.

10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 9 du présent arrêt que, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, la SAS Financière des Eparses n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par l’article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

11. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit à la demande présentée par la SAS Financière des Eparses sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Les conclusions du ministre de l’action et des comptes publics tendant à ce que soient annulés les articles 1er et 2 du jugement du 25 octobre 2017 du tribunal administratif de Rennes, à ce que soient confirmées les rectifications dans les résultats imposables de la société au titre des exercices clos de 2009 à 2013, à hauteur, respectivement, de 332 168 euros, 313 137 euros, 326 159 euros, 305 301 euros et 261 783 euros et à ce que soit remise à la charge de la SAS Financière des Eparses la somme de 354 572 euros sont rejetées.

Article 2 : Les conclusions de la SAS Financière des Eparses tendant à l’annulation de l’article 3 du jugement du 25 octobre 2017 et à la confirmation de l’existence à son profit d’une créance d’impôt sur les sociétés à hauteur de la somme de 58 486 euros, ainsi que celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’action et des comptes publics et à la société par actions simplifiée Financière des Eparses.

Délibéré après l’audience du 16 janvier 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Brasnu, premier conseiller,

- M^me X, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 janvier 2020.

Le rapporteur, Le président,

F. X F. Bataille Le greffier,

A. Rivoal

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.