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C.P.

N 96PA01061

---------- M. X

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

---------- M. Y Président AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

---------- M^me PERROT Rapporteur

---------- M^me Z Commissaire du Gouvernement

---------- Séance du 28 mai 1998 Lecture du 11 juin 1998

LA COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL DE PARIS

(2ème chambre)

VU la requête et les mémoires complémentaires, enregistrés respectivement les 12 avril et 2 juillet 1996 au greffe de la cour, présentés pour M. X, demeurant …, par la SCP VIER-BARTHELEMY, avocat au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation ; M. X demande à la cour :

1) d’annuler le jugement n^s 9111687/1, 9112072/1 et 9113143/1 en date du 28 novembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en tant qu’elle tendait à la décharge du complément d’impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l’année 1983 ;

2) de le décharger de l’imposition litigieuse ;

3) d’ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ;

M. X soutient que le jugement est irrégulier car il ne porte pas mention de ce que le conseil de M. X a été entendu, contrairement aux prescriptions de l’article R.200 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ; que l’administration fiscale a en définitive appliqué en ce qui concerne la vérification de comptabilité la procédure contradictoire, après que fût intervenue la loi supprimant la procédure de rectification d’office ; que les références du tribunal à la taxation d’office

et l’évaluation d’office sont donc erronées et que le contribuable est en droit d’invoquer la violation des garanties prévues à l’article L.48 du livre des procédures fiscales et l’irrégularité résultant de la non-saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires malgré sa demande ; que si l’administration fiscale avait entendu en réalité maintenir la rectification d’office en ce qui concerne l’année 1983, l’erreur commise par elle constitue une faute devant entraîner la décharge de l’imposition contestée ; que, contrairement à ce que soutient l’administration, ses déclarations de revenu global et de revenu professionnel sont parvenues dans les délais, de sorte que l’évaluation d’office et la taxation d’office sont injustifiées ; que la preuve en est apportée par le cachet apposé par le service qui a reçu les déclarations, par la circonstance que les déclarations de son associé, déposées en même temps que les siennes, n’étaient pas tardives et par la référence du service aux revenus déclarés dans sa demande de justification fondée sur l’article L.16 du livre de procédures fiscales ; que le recours à la demande de justification de l’article L.16 du livre des procédures fiscales n’est pas justifié car l’écart entre les revenus déclarés et les crédits bancaires n’était que de 79 % ; que le solde créditeur de la balance espèces ne peut être retenu car il repose sur une évaluation arbitraire des dépenses de train de vie payées en espèces ; que les deux notifications de redressements adressées le 27 novembre 1986 étaient insuffisamment motivées au regard de l’article L.76 du livre des procédures fiscales ; que l’administration fiscale ne pouvait réintégrer dans les revenus professionnels les excédents de la balance de trésorerie sans avoir démontré l’existence d’une confusion des patrimoines ; que les redressements notifiés à M. X au titre de ce solde n’auraient pu l’être qu’au titre des revenus d’origine indéterminée ; que la méthode de reconstitution des recettes professionnelles de l’intéressé à partir seulement des revenus issus de la procédure de l’article L.16 est viciée dans son principe ; que l’apport de clientèle à la société civile professionnelle effectué par M. X au cours de l’année 1983 ne constitue pas une mutation à titre onéreux mais un simple apport en capital à une société nouvelle, de sorte que l’imposition d’une plus-value professionnelle au taux de 10 % est infondée ; que la cession de clientèle est intervenue par acte complémentaire le 25 janvier 1983 ; que les carences de la comptabilité de la société civile professionnelle ne sont imputables qu’à un comptable qui a été pénalement condamné ; que la somme taxée s’élevant à 250.000 F correspond seulement à un virement de compte à compte ; que la demande de sursis est justifiée par le caractère sérieux des moyens et le risque de faillite personnelle et professionnelle de l’intéressé ;

VU le jugement attaqué ;

VU le mémoire, enregistré le 27 août 1996, présenté pour le ministre délégué au budget, porte-parole du Gouvernement, qui émet un avis favorable au sursis à l’exécution du jugement et fait valoir à cette fin que l’exécution de la garantie constituée par une hypothèque légale du Trésor sur un immeuble appartenant à M. X aurait des conséquences difficilement réparables ;

VU le mémoire en défense, enregistré le 7 avril 1997, présenté par le ministre de l’économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; le ministre fait valoir que le requérant n’apporte aucune preuve de la présence et des observations qu’aurait présentées son conseil à l’audience devant le tribunal administratif ; que la preuve de l’envoi dans les délais des déclarations légales incombe au contribuable, qui

ne la fournit pas ici ; qu’un témoignage ne suffit pas ; que les déclarations exploitées par le service ne sont que des photocopies envoyées hors délai et après mise en demeure ; que M. X était donc en situation de taxation d’office en application des dispositions des articles L.66, L.67, L.68 et L.73-2 du livre des procédures fiscales ; que la notification de redressements précise d’ailleurs qu’aucun revenu n’a été précédemment soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 1983 ; que la lettre du service en date du 22 juillet 1987 substituant la procédure contradictoire aux procédures d’imposition d’office ne concernait que les années 1981 et 1982 pour lesquelles la rectification d’office avait été utilisée et ne résultait que d’une mesure de bienveillance, les dispositions de la loi du 30 décembre 1986 n’étant pas entrées en vigueur au moment du contrôle ; que les bénéfices non commerciaux relatifs à l’année 1983 continuaient à relever de la procédure d’évaluation d’office pour défaut de déclaration ; que la mention de la rectification d’office en ce qui concerne 1983 dans les notifications de redressements relève d’une simple erreur matérielle ; que M. X n’est dès lors pas fondé à revendiquer le bénéfice des dispositions de l’article L.48 du livre des procédures fiscales ni de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ; qu’eu égard à l’écart constaté entre crédits bancaires et revenus déclarés et au solde de la balance espèces, la demande de justifications de l’article L.16 du livre des procédures fiscales était fondée ; qu’en outre, l’intéressé étant en situation de taxation d’office pour défaut de déclaration, le moyen est inopérant ; que la motivation de chacune des notification de redressements adressées le 27 novembre 1986 par référence aux indications contenues dans l’autre est régulière dès lors que ces notifications ont été adressées le même jour au même contribuable ; qu’en outre cette motivation était suffisante au regard des prescriptions de l’article L.76 du livre des procédures fiscales ; que la comptabilité de la société civile professionnelle n’était pas probante et que M. X n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les revenus taxés d’office ne constituent pas des revenus professionnels ; que son activité de chirurgie- esthétique était sa seule source de revenus professionnels connue ; qu’en cas de besoin une substitution de base légale est demandée à la cour afin que les sommes en cause soient rattachées au revenu global et imposées au titre de revenus d’origine indéterminée

; que M. X n’apporte pas de justificatifs en ce qui concerne la somme de 250.000 F ; que les plus-values d’apport sont imposables et que les conditions de l’article 93 quater qui prévoit un report d’imposition au jour de la cession à titre onéreux des droits reçus en rémunération de l’apport ne sont pas remplies en l’espèce ; que l’acte invoqué en date du 25 janvier 1983 ne constitue qu’une promesse de vente et concerne l’acquisition par l’associé de M. X de 740 des 1490 parts détenues par ce dernier ; que les conditions d’octroi du sursis à exécution ne sont pas remplies ni en ce qui concerne le caractère sérieux des moyens, ni quant à la preuve des conséquences difficilement réparables de l’exécution du jugement ;

VU le mémoire, enregistré le 16 septembre 1997, présenté pour M. X qui maintient ses conclusions par les mêmes moyens et fait valoir en outre que les attestations de son associé et celles de son comptable établissent l’envoi dans le délai légal de ses déclarations n 2035 et 2042 ; que la balance des espèces utilisée par l’administration fiscale n’est pas justifiée ; que les bases d’imposition indiquées par le ministre sont erronées ; qu’il y a lieu en effet de retenir 1.347.747 F au titre des revenus propres, et 574.406 F au titre des revenus provenant de la société civile professionnelle, soit un total de 1.922.153 F ; que l’article 93 quater ne trouve pas à s’appliquer en cas

de rémunération en parts sociales ; que le crédit de 15.955 F représente un remboursement sur trop-perçu de prime d’assurance non imposable ;

VU le mémoire, enregistré le 20 mai 1998, présenté par le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie qui maintient ses conclusions par les mêmes moyens et fait valoir en outre que M. X n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause la reconstitution de recettes qu’il conteste et qui a été détaillée dans les deux notifications de redressements en date du 27 novembre 1986 ; que le contribuable a expressément mentionné avoir reçu la somme de 1.490.000 F en règlement de la cession de sa clientèle ;

VU les autres pièces du dossier ;

VU le code général des impôts ;

VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;

VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu, au cours de l’audience publique du 28 mai 1998 :

- le rapport de M^me PERROT, premier conseiller,

- les observations de la SCP VIER, BARTHELEMY, avocat au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation, pour M. X,

- et les conclusions de M^me Z, commissaire du Gouvernement ;

Considérant que M. X, qui exerce l’activité de chirurgien-esthétique, a contesté les compléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti à la suite d’une vérification de comptabilité et d’une vérification approfondie de situation fiscale d’ensemble opérées au cours de l’année 1985 ; qu’il fait appel du jugement en date du 28 novembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris, après lui avoir accordé la décharge des impositions contestées en tant qu’elles se rapportaient aux années 1981 et 1982, a rejeté le surplus restant en litige de ses conclusions dirigées contre l’imposition supplémentaire qui lui a été assignée au titre de l’année 1983 ;

Sur la régularité du jugement :

Considérant que M. X n’établit pas que son conseil ait le jour de l’audience présenté des observations orales devant le tribunal administratif de Paris ; que, dans ces conditions, n’est pas fondé le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait, faute de porter la mention que ledit conseil a été entendu, irrégulier au regard des dispositions de l’article R.200 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;

Sur la procédure d’imposition :

Considérant, en premier lieu, qu’il appartient toujours au contribuable qui prétend avoir déposé ses déclarations dans le délai fixé, d’en apporter la justification ; que l’intéressé n’apporte en l’espèce pas cette preuve en se bornant, alors que l’administration soutient n’avoir pas reçu ses déclarations afférentes tant aux bénéfices non commerciaux qu’au revenu global de l’année 1983 et établit lui avoir envoyé deux mises en demeure de procéder à ces souscriptions les 14 janvier et 5 avril 1985, à produire des attestations de son associé et de son comptable et à invoquer, d’une part, la présence d’un cachet du service des impôts sur des copies de déclarations qui n’ont été adressées à l’administration qu’après le début du contrôle et, d’autre part, la référence faite par le vérificateur, lors d’une demande de justifications, aux revenus déclarés tels qu’ils ressortent de ces mêmes documents ;

Considérant, en deuxième lieu, qu’il résulte de ce qui précède que M. X était en situation d’être imposé d’office ; que l’administration fiscale peut se prévaloir de cette situation à tout moment de la procédure ; que, par suite, sont inopérants les moyens tirés par M. X de la violation des dispositions de l’article L.48 du livre des procédures fiscales et de l’absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, sans qu’il soit besoin de s’interroger si l’administration avait entendu, dans le courrier du 22 juillet 1987 annonçant au contribuable que le service renonçait à l’imposer selon la procédure de rectification d’office pour le faire bénéficier des garanties de la procédure contradictoire, étendre le bénéfice de cette décision à l’imposition de l’année 1983 ;

Considérant, en troisième lieu, que M. X se trouvant également en situation de taxation d’office de son revenu global pour défaut de déclaration en application des dispositions de l’article L.66-1 du livre des procédures fiscales, le moyen de sa requête tiré de ce que l’administration n’était pas fondée à procéder à une demande de justifications sur le fondement de l’article L.16 du même livre en raison, selon lui, de l’insuffisance de l’écart constaté entre les revenus déclarés et les crédits bancaires et du caractère arbitraire de la balance de trésorerie en espèces établie par le service est également inopérant ;

Considérant, en quatrième lieu, qu’il résulte de l’instruction que les deux notifications de redressements adressées à M. X, à la même date du 27 novembre 1987, contenaient soit directement, soit par renvoi de l’une à l’autre, l’indication précise, tant en ce qui concerne le solde créditeur de la balance-espèces que les crédits bancaires recensés, des bases et éléments servant au calcul des impositions ainsi que le prescrivent les dispositions de l’article L.76 du livre des procédures fiscales et étaient donc, contrairement à ce que soutient M. X, suffisamment motivées ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la qualification des revenus redressés :

Considérant qu’en admettant même qu’ainsi que le soutient M. X l’existence d’une confusion entre ses patrimoines privé et professionnel, seule de nature

à permettre au service de regarder comme des recettes professionnelles les revenus dont l’origine n’a pas été expliquée, ne serait pas établie, le ministre entend en appel justifier les redressements litigieux sur le fondement des dispositions des articles L.66-1 et L.67 du livre des procédures fiscales relatifs à l’imposition du revenu global ; que cette substitution de base légale est invocable à tout moment de la procédure ; que le ministre est donc en droit de soutenir que les sommes en litige doivent être regardées comme des revenus d’origine inexpliquée ne se rattachant à aucune des catégories définies par le code général des impôts ;

En ce qui concerne le montant des revenus imposables :

Considérant, en premier lieu, que si M. X fait valoir que l’administration fiscale n’a pas tenu compte d’un virement de compte à compte d’un montant de 250.000 F effectué les 1er et 2 août 1983 et a imposé à la fois la somme de 265.288,01 F inscrite à son compte Crédit Chimique et celle de 250.000 F en provenant créditée à son compte SCB n 144-7, il résulte de l’instruction que le service s’est borné à imposer, au titre des crédits recensés sur le compte Crédit Chimique, une somme de 250.000 F en représentant le solde inexpliqué, et n’a intégré dans la base d’imposition du contribuable aucun crédit du compte SCB n 144-7 d’un montant de 250.000 F recensé au titre du mois d’août 1983 ; qu’ainsi le moyen de M. X n’est pas fondé ;

Considérant, en deuxième lieu, que M. X produit en appel copie d’un relevé bancaire qui fait apparaître que le crédit de 15.955 F taxé par l’administration au titre de l’année 1983 a pour orgine un remboursement de trop-perçu sur cotisation versée à la BCAM ; qu’ainsi cette somme, qui ne constitue pas un revenu imposable, doit être extraite des bases d’impositon en litige ;

Considérant, en troisième lieu, que si M. X conteste l’intégration dans la base de son revenu imposable du solde de la balance-espèces dressée par le vérificateur, c’est en se bornant à invoquer son caractère arbitraire sans produire, alors que cet agent a tenu un compte précis des dépenses courantes acquittées par chèque et des voyages effectués par la famille, et établi un décompte qui n’est pas contesté des retraits et dépôts effectués en espèces au cours de l’année en cause, aucune autre évaluation justifiée des dépenses de train de vie exposées en espèces par son foyer composé de cinq personnes qui permettrait d’apprécier le bien-fondé de sa critique ;

En ce qui concerne l’imposition de plus-value :

Considérant qu’aux termes de l’article 93 quater du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l’espèce : "Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. Ce régime est également applicable aux produits de la propriété industrielle définis à l’article 39 terdecies quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire. Le taux d’imposition des plus-values à long terme est cependant ramené à 10 % dans le cas particulier des contribuables exerçant une profession non commerciale. II. L’imposition de la plus- value constatée lors de l’apport par un associé de la clientèle ou des éléments d’actif affectés à l’exercice de sa profession, à une société civile professionnelle, constituée conformément aux dispositions de la loi n 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée, est

reportée au moment où s’opérera la transmission ou le rachat des droits sociaux de cet associé. L’application de cette disposition est subordonnée à la condition que l’apport soit réalisé dans le délai de dix ans à compter de la publication du décret en Conseil d’Etat propre à la profession considérée. Les dispositions du premier alinéa cessent de s’appliquer aux plus-values constatées à l’occasion d’apports en sociétés réalisés à compter du 1er avril 1981." ;

Considérant que M. X a, par acte en date du 25 janvier 1983, effectué apport à la société civile professionnelle X-A, constituée le même jour entre lui et le docteur A, de sa clientèle, évaluée à la somme de 1.490.000 F ; que, s’il soutient qu’il a en réalité cédé ladite clientèle au docteur A, par un autre acte en date du 25 janvier et pour un montant de 1.100.000 F qui seul aurait dû servir de base au calcul de la plus-value imposable, il résulte de l’instruction que ce dernier acte ne portait que sur la cession par M. X à son associé, avec au demeurant des effets différés sur les années postérieures à l’année 1983, d’une partie des droits détenus par lui dans la société civile professionnelle ; qu’ainsi c’est bien sur la base de la somme de 1.490.000 F correspondant à la valeur de l’apport réalisé à la société civile professionnelle que devait être imposée la plus-value en litige par application des dispositions de l’article 93 quater susrapporté du code général des impôts, lesquelles, s’agissant d’un apport réalisé après le 1er avril 1981, s’appliquent, en tout état de cause, quel que soit le mode de règlement de l’apport ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. X n’est fondé qu’à concurrence d’une réduction de la base d’imposition en litige de 15.955 F à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à M. X décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu qui lui a été assignée au titre de l’année 1983 à concurrence d’une réduction de 15.955 F de sa base d’imposition.

Article 2 : Le jugement n^s 9111687/1, 9112072/1 et 9113143/1 du tribunal administratif de Paris en date du 28 novembre 1994 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.