Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La Société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes (SCGTA) a demandé au Tribunal administratif de la Guadeloupe la restitution de la somme de 280 826 euros assortie des intérêts moratoires, ladite somme correspondant, au titre de la période du 1^er mai au 30 septembre 2014, d’une part, à un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de

170 791 euros dont l’administration lui a refusé le remboursement et, d’autre part, à un rappel de droits éludés de taxe sur la valeur ajoutée collectée d’un montant de 110 035 euros.

Par un jugement n° 1600415 du 31 janvier 2017, le Tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 20 février 2017 et des mémoires enregistrés

les 22 octobre 2017 et 3 février 2019 au greffe de la Cour administrative d’appel de Bordeaux et transmis à la Cour administrative d’appel de Paris par le Président de la section du contentieux du Conseil d’Etat en application des dispositions de l’article R. 351-8 du code de justice administrative, la société SCGTA, représentée par M^e C A, demande à la Cour :

1°) d’annuler ce jugement du Tribunal administratif de la Guadeloupe du

31 janvier 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour un montant en principal de 280 826 euros hors intérêts de retard et majoration de 1 320 euros au titre de la période 1^er mai 2014 au 30 septembre 2014 ;

3°) de prononcer la restitution, assortie des intérêts moratoires du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 170 791 euros au titre du troisième trimestre 2014 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens et la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la contestation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée porte sur la somme de

280 286 euros et non sur la somme de 110 035 euros ;

— le tribunal s’est mépris sur la période au titre de laquelle la demande du

13 octobre 2014 a été déposée ;

— la compensation opérée aux fins d’annulation du crédit de taxe dont la société demandait le remboursement ne saurait être opérée sur le fondement de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales ;

— l’article 298 sexdecies du code général des impôts ne définit pas de manière suffisamment précise la notion de marge et donc l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée et n’est par suite pas applicable ;

— l’article 298 quaterdecies du code général des impôts n’est pas applicable dans les départements d’outre-mer ;

— le rehaussement méconnait l’article 34 de la Constitution et la légalité de l’impôt ;

— le fait générateur de l’imposition est la vente des tabacs et non l’importation ;

— elle a été taxée à tort sur le montant de ses achats et non sur le montant de ses ventes ;

— les droits de consommation n’auraient pas dû être pris en compte dans la base d’imposition ;

— on ne peut subordonner l’absence de taxe collectée à l’absence de taxe déductible à l’importation ;

— aucune taxe sur la valeur ajoutée n’est exigible en Guadeloupe postérieurement à l’importation, conformément à la doctrine administrative DA 3-G261 reprise au BOI-TVA-GEO 20-50 nos 1 à 40 ;

— le tribunal administratif n’a pas examiné l’argument relatif à la jurisprudence invoquée ;

— d’autres contribuables ont été taxés selon des modalités plus favorables et le tribunal administratif a commis « une erreur manifeste d’appréciation en n’ayant pas pris soin d’examiner correctement les arguments invoqués par la société SCGTA en matière de concurrence ».

Par des mémoires en défense enregistrés les 12 septembre 2017 et 7 février 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la société SCGTA ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 janvier 2019 la clôture de l’instruction a été fixée

au 14 février 2019.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. B,

— les conclusions de M. Jimenez, rapporteur public,

— et les observations de M^e A, représentant la Société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes.

Considérant ce qui suit :

1. La Société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes, qui exerce une activité de commerce de gros de produits à base de tabacs et qui importe à ce titre du tabac en Guadeloupe et le revend à des distributeurs locaux a, le 13 octobre 2014, demandé le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au titre du 3^e trimestre 2014 pour un montant de 170 791 euros. Dans le cadre de l’instruction de cette demande, l’administration a procédé à un contrôle sur pièces au terme duquel elle a adressé à l’intéressée une proposition de rectification en date du 26 janvier 2015 portant rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 280 826 euros, ce rehaussement conduisant au rejet de la demande de remboursement du crédit de taxe demandé et à une somme mise à la charge de l’intéressée pour un montant de 110 035 euros au titre de la période du 1^er mai au 30 septembre 2014. La Société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et en restitution du crédit de taxe susmentionné.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, et contrairement à ce qui est soutenu, les premiers juges ont correctement identifié la demande qui leur était soumise, qui tendait à l’abandon du rappel notifié à la société SCGTA pour un montant total de 280 826 euros, et subséquemment à la restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement était demandé à hauteur de 170 191 euros ainsi qu’à la décharge de la somme de 110 035 euros mise à la charge de l’intéressée au titre de la période courant du 1^er mai 2014 au 30 septembre 2014.

3. En deuxième lieu, l’erreur matérielle qu’aurait commise les premiers juges sur l’identification de la période au titre de laquelle le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée a été demandé est sans influence sur l’issue du litige et par suite, et en tout état de cause, sur la régularité du jugement.

4. En troisième lieu, les premiers juges, qui n’étaient pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés par la société requérante à l’appui de ses moyens, ont statué sur le moyen tiré de ce que la doctrine administrative prévoit qu’aucune taxe sur la valeur ajoutée n’est exigible en Guadeloupe postérieurement à l’importation. Ils ont à cet égard suffisamment motivé leur jugement alors même qu’ils n’auraient pas répondu explicitement aux arguments tirés de la jurisprudence développée par la société requérante. De même, les premiers juges ont statué sur le moyen tiré de ce que d’autres contribuables ont été taxés selon des modalités plus favorables. Ils ont également à cet égard suffisamment motivé leur jugement alors même que les arguments relatifs aux modalités et aux conséquences des distorsions de concurrence au détriment de la société SCGTA n’auraient pas été repris.

5. En quatrième lieu, il résulte de l’instruction que le rehaussement dont a fait l’objet la société SCGTA est à l’origine tant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l’intéressée que de l’annulation du crédit de taxe dont cette dernière se prévalait. Or les premiers juges ont statué sur les moyens de la société SCGTA relatifs au bien-fondé de ce rehaussement. La circonstance qu’ils aient constaté l’absence de moyens propres dirigés contre l’annulation du crédit de taxe est sans influence sur la régularité du jugement, dès lors qu’en tout état de cause, il ne peut être identifié à cet égard aucune omission à statuer.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l’article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l’article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ». Aux termes de l’article 298 sexdecies du même code : « Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l’importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ». En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l’article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d’outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur dans les conditions du droit commun. Demeurent .toutefois exclues de l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d’outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l’importation de ces tabacs, comme elles l’avaient été avant l’entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976 Le moyen tiré de ce que les dispositions précitées de la loi fiscale, en tant qu’elles excluent de la base d’imposition les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l’importation de ces tabacs, dispositions qu’il appartient à l’administration fiscale d’appliquer sous le contrôle du juge, ne répondraient pas aux normes constitutionnelles de précision, de prévisibilité ou d’intelligibilité de la loi ne peut en tout état de cause être valablement soumis au juge administratif, en l’absence d’un mémoire distinct comportant une demande de transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité.

7. Il résulte de ce qui précède que la société requérante aurait dû facturer et collecter la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente. L’administration a pu, en conséquence, sans excéder la base d’imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus, dès lors que le prix de revient calculé ne pouvait, par définition, inclure la marge commerciale exclue de la base taxable par lesdites dispositions.

8. Contrairement à ce qui est soutenu, l’administration, en opérant le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée litigieux, n’a ni remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l’article 271 du code général des impôts, ni conditionné, sur le fondement de la loi fiscale, l’absence de rappel de taxe collectée à la renonciation par le contribuable à son droit à déduction. La société SCGTA ne saurait en tout état de cause valablement se prévaloir de la règle selon laquelle l’absence de recouvrement, en vertu d’une tolérance administrative, de la taxe sur la valeur ajoutée due par les importateurs de tabacs manufacturés dans les départements d’outre-mer à raison des opérations de vente aux distributeurs est sans incidence sur l’inclusion de ces opérations dans le champ de la taxe et sur le droit des importateurs à déduire la taxe ayant grevé les biens et les services qui ont concouru à la réalisation de ces opérations de vente, dès lors qu’en l’espèce, et ainsi qu’il vient d’être dit, le droit à déduction dont se prévalait l’intéressée n’a pas été remis en cause.

9. Il résulte de l’instruction que l’administration a retenu, dans la proposition de rectification en date du 26 janvier 2015, les ventes de tabac sur le marché local et non l’importation du tabac comme fait générateur de l’imposition. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, et alors même que la taxe due par la société a été calculée sur la fraction du prix de vente correspondant au prix de revient des tabacs après dédouanement, l’administration ne s’est pas méprise sur le fait générateur de la taxe.

10. Alors même que la base d’imposition retenue correspond au prix de revient des tabacs après dédouanement, soit le prix des marchandises à l’importation augmenté du droit de consommation, la taxe perçue trouve, ainsi qu’il vient d’être dit, son fait générateur dans la vente de marchandises et est établie sur une fraction du prix de vente. Le moyen tiré de ce que le service a établi la taxe sur le droit de consommation perçu à l’importation, lequel ne serait la contrepartie d’aucune livraison de bien ou prestation de services, ne peut donc en tout état de cause qu’être écarté.

11. Il résulte de l’instruction que la société SCGTA n’a pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions rappelées au point 6. les ventes de tabac qu’elle a réalisées. Il résulte également de l’instruction que cette société n’a pas fourni au service les éléments permettant de calculer les marges commerciales sur lesdites ventes réalisées. Elle n’a présenté en cours d’instance, alors qu’elle est seule en mesure de le faire, aucun élément chiffré permettant de reconstituer la base taxable résultant de l’application de la loi fiscale. Dans ces conditions, elle ne saurait valablement contester la méthode retenue par le service, qui a consisté, en retenant l’hypothèse de stocks constants, à estimer le volume des marchandises vendues sur la base du volume des marchandises importées, en se bornant à invoquer la circonstance qu’au cours de certaines périodes, la quantité de tabac acquise était supérieure à la quantité de tabac revendue. Il n’est d’ailleurs ni établi ni même allégué qu’au cours de l’ensemble de la période concernée les quantités de tabac vendues étaient inférieures aux quantités de tabac acquises.

12. Si la requérante soutient que les rehaussements ont été établis dans des conditions contraires au principe d’égalité devant l’impôt au motif que des entreprises concurrentes exerçant une activité identique en Guadeloupe et en Martinique n’auraient pas fait l’objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de tabacs, cette circonstance, à la supposer établie, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces rappels dès lorsqu’ils ont été établis conformément à la loi.

13. Aux termes de l’article L. 203 du même code : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande. ». Il résulte de l’instruction que pour rejeter partiellement la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la société SCGTA, l’administration n’a pas procédé à la compensation sur le fondement de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales entre les droits de taxe sur la valeur ajoutée déductibles dont elle reconnaissait le bien-fondé et des insuffisances d’imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en raison de l’omission de la collecte de la même taxe à l’occasion de la revente des tabacs manufacturés mais a tiré les conséquences des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations de vente de tabacs réalisées par cette dernière, notifiés à la société requérante par proposition de rectification du 26 janvier 2015. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait pratiqué une compensation illégale. En tout état de cause, il résulte de l’instruction que c’est à l’occasion de l’instruction de la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée le

13 octobre 2014 que l’administration a constaté les insuffisances de taxe sur la valeur ajoutée collectée déclarée par la société SCGTA au cours de la période courant du 1^er mai au

30 septembre 2014. Par suite, et alors même qu’une tolérance administrative permettait, sous certaines conditions, aux sociétés importatrices de tabac de ne pas liquider la taxe sur la valeur ajoutée au moment de la revente, la société requérante ne peut valablement soutenir que les insuffisances ou omissions n’ont pas été constatées au cours de l’instruction de la demande.

14. Le rehaussement étant conforme à la loi fiscale, et la Cour n’étant saisie par mémoire distinct d’aucune question prioritaire de constitutionnalité, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 34 de la Constitution ne peut en tout état de cause qu’être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

15. La société SCGTA fait valoir que l’administration ne pouvait opérer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux dès lors qu’elle n’était pas tenue de facturer la taxe aux négociants qui lui ont acheté les tabacs en litige, ainsi que le prévoyait l’instruction administrative 3-G-261 du 1^er septembre 1998.

16. L’instruction 3G-261 du 1^er septembre 1998 publiée au paragraphe 3-G-26 du bulletin officiel de la direction générale des impôts, dont se prévaut la société SCGTA sur le fondement de l’article L. 80A du livre des procédures fiscales, énonçait que : « 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d’affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l’importation sont, aux termes de l’article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l’importation, soit à l’issue de la fabrication, c’est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40. Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l’issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l’objet d’un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l’annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d’outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ».

17. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu’elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d’une partie seulement d’une telle doctrine dont les éléments, bien qu’énoncés successivement, sont indissociables. Il résulte de la doctrine précitée que l’exclusion de la taxation des tabacs à la revente en Guadeloupe a pour contrepartie la renonciation au droit à déduction de la taxe acquittée à l’importation des tabacs. Dès lors que la société a revendiqué le droit à déduction de la taxe acquittée à l’importation des tabacs, elle a entendu placer ses ventes dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, et ne saurait être regardée comme satisfaisant aux conditions posées par cette doctrine.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. En l’absence de dépens, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société requérante tendant à leur remboursement.

DECIDE :

Article 1^er : La requête de la Société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Société Commerciale Guadeloupéenne de Tabacs et Allumettes (SCGTA) et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal

Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 11 septembre 2019, à laquelle siégeaient :

— M^me Brotons, président de chambre,

— M^me Appèche, président assesseur,

— M. B, premier conseiller,

Lu en audience publique le 26 septembre 2019.

Le rapporteur,

F. BLe président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL’AVA

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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